Zorgt het hof van beroep te Luik voor een nieuwe wending in de fiscale ‘Antigoon’-leer?

Geschreven door Mr. Jonas HELAUT, Everest Law, www.everest-law.eu
Foto: Daniel Lobo  

Inleiding

Een werknemer die als informaticus werkzaam was in het Zwitserse filiaal van de HSBC - bank maakt een grote hoeveelheid gegevens uit de databank van dit Zwitserse filiaal over aan de Franse fiscus. De Franse fiscus maakt de verkregen gegevens die betrekking hebben op bankrekeningen van Belgische rijksinwoners over aan de Belgische fiscus die deze ge­gevens aangrijpt om bepaalde belastingplich­tigen te belasten op een zgn. ‘indiciair’ tekort. De belastingplichtigen betwisten deze aanslag onder meer omdat er volgens hen sprake is van 'onrechtmatig verkregen bewijs' dat door de fiscus niet mag worden gebruikt[1].

 

Andere voorbeelden van onrechtmatige bewijsstukken in fiscale zaken:

 

-       Inzake inkomstenbelastingen bepaalt artikel 315 WIB 1992 dat de belastingplichtige slechts kan worden verzocht stukken 'zonder verplaatsing' voor te leggen. Wat is het gevolg als de Administratie in een vraag om inlichtingen toch de voorlegging 'met' verplaatsing eist onder dreiging van sancties? Mogen de (met verplaatsing) voorgelegde stukken dan al dan niet worden gebruikt? Het hof van beroep van Gent zag daar geen graten in[2]. Dat arrest werd later door het Hof van Cassatie verbroken, zonder dat het Hof zich evenwel uitsprak over de gevolgen die aan deze onwettige bewijsgaring moeten worden gehecht[3].

-       Een vraag om inlichtingen wordt verstuurd aan de belastingplichtige door een onbevoegde ambtenaar[4].

 

 
Volg op 23 oktober 2020 van 12 uur tot 14 uur het online seminar Overdracht van accountants- en boekhoudkantoren na de coronacrisis met Pieter VAN DEN BROECK en Jo DECOUTERE en Wannes HENDRICKX

Het arrest van het Hof van Cassatie d.d. 22 mei 2015

De vraag of een op onrechtmatige wijze verkregen bewijsstuk door de rechter uit de debatten moet worden geweerd zodat de rechter er in het eindoordeel niet op mag steunen, heeft reeds menigmaal tot discussie geleid tot in de hoogste rechtscolleges[5]. In een arrest van 22 mei 2015[6] oordeelde het Hof van Cassatie in een btw-zaak dat onrechtmatig verkregen bewijs, niet automatisch uit de debatten moet worden geweerd en dus kan dienen om een fiscale aanslag op te steunen.

Volgens het Hof kan dergelijk bewijs enkel in drie gevallen worden geweerd:

(1) indien de begane onregelmatigheid bestaat in de schending van een regel die op straffe van nietigheid is voorgeschreven;

(2) indien de bewijsmiddelen verkregen zijn op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijke handelende overheid mag worden verwacht dat dit gebruik onder alle omstandigheden als ontoelaatbaar moet worden geacht;

(3) of indien dit gebruik het recht van de belastingplichtige op een eerlijk proces in het gedrang brengt.

Deze drie gevallen zijn duidelijk geïnspireerd op de zogenaamde ‘Antigoon’ - doctrine die het Hof reeds in het kader van het strafrecht had ontwikkeld en sindsdien ook in het fiscaal recht zijn intrede heeft gedaan. In tegenstelling tot het strafrecht (artikel 32 V.T.Sv. zoals ingevoegd bij Wet van 24 oktober 2013), bepaalt de fiscale wet niets omtrent de gevolgen die moeten worden verbonden aan onrechtmatig verkregen bewijsstukken.

Het Hof van Cassatie stelt een aantal criteria voorop waarmee rekening moet worden gehouden bij de beoordeling van het gebruik van onrechtmatig verkregen bewijs, zoals het zuiver formeel karakter van de onregelmatigheid, het al dan niet opzettelijk karakter, de ernst van de inbreuk en de weerslag van de onrechtmatigheid op het recht of de vrijheid die door de overschreden norm wordt beschermd. Het gebruik van onrechtmatig bewijs in fiscalibus zal dus steeds een belangenafweging vereisen.

Het WebMindLicences-arrest van het Hof van Justitie d.d. 17 december 2015[7]

De Hongaarse belastingdienst vorderde btw na en baseerde zich hiervoor o.m. op bewijzen die waren verkregen in een parallelle nog niet afgesloten strafprocedure buiten het medeweten van de belastingplichtige (in casu via afluistering van telefoongesprekken en inbeslagname van e-mails). De vraag rees of de Hongaarse btw-administratie gebruik kon maken van dit bewijs en of de schending van de bepalingen van het Handvest van de EU (o.a. het recht op een doeltreffende voorziening in rechte – art. 47 Handvest) impliceert dat dit bewijs ontoelaatbaar is.

Het Hof van Justitie oordeelt in het ‘WebMindLicences’-arrest d.d. 17 december 2015 dat de fiscale rechter moet kunnen oordelen of de bewijsgaring in overeenstemming is met de grondrechten, als de strafrechter dit niet heeft kunnen doen. Indien de bewijzen evenwel in strijd met een grondrecht zijn verkregen, oordeelt het Hof dat deze bewijzen buiten beschouwing moeten worden gelaten.

In de rechtsleer ontstond controverse rond dit arrest. Een deel meent dat het Hof van Justitie met dit arrest de toepassing van de ‘Antigoon’-doctrine in fiscalibus buiten spel heeft gezet[8]. Andere auteurs menen daarentegen dat het arrest van het Hof van Justitie genuanceerd moet worden en dat de Antigoon-doctrine in fiscalibus wel nog zijn uitwerking kent[9].

Op 28 juni 2018 heeft het Hof van Cassatie hierover een prejudiciële vraag gesteld aan het Hof van Justitie. Het Hof van Cassatie wenste te vernemen of artikel 47 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie zo uitgelegd moet worden dat het zich in alle omstandigheden verzet tegen de aanwending van onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal, dan wel of er ruimte is voor een nationale regeling (zoals de ‘Antigoon’-doctrine), waarbij de rechter, die moet oordelen of een bewijselement kan worden  aangewend als grondslag voor een heffing, een belangenafweging moet maken. De prejudiciële vraag werd door het Hof van Justitie evenwel onontvankelijk verklaard, aangezien de zaak een betwisting betrof in de directe belastingen (personenbelasting), hetgeen niet binnen de werkingssfeer van het Unierecht valt[10].

Op te merken valt dat advocaat-generaal Kokott in zijn conclusie weliswaar in hoofdorde had gesteld dat het Hof niet bevoegd was om de prejudiciële vraag te beantwoorden, doch in ondergeschikte orde, mocht het Hof zich toch bevoegd achten, had benadrukt dat het Unierecht niet voorziet in regels over bewijsuitsluiting en dit dus tot de autonome bevoegdheid van de lidstaten behoort. Daarnaast besluit hij dat artikel 47 van het Handvest zich niet verzet tegen de toepassing van de fiscale ‘Antigoon’-doctrine.

Standpunt van de minister van Financiën

De toenmalige minister van Financiën werd ondervraagd over de gevolgen van het cassatiearrest van 22 mei 2015[11]. Enkele Kamer­leden wilden van de minister weten of dit arrest "een vrijgeleide voor de fiscus" is en of hij (zoals hier en daar opgeworpen) nu "alles zo­maar mag doen", "op folteren na"? 

De minister antwoordt van niet: "het bewuste cassatie-arrest, in zijn juiste context gelezen, is [...] absoluut geen vrijgeleide voor de fiscus, integendeel". De afweging van het "algemeen en individueel belang dient telkens op een gewetensvolle manier te gebeuren op basis van de feiten van voorliggend geval". 

De door de minister voorgestelde afweging tussen het algemeen belang (het belang van de fiscus en de correcte toepassing van de fiscale wet) tegen het individueel belang (het belang van de belastingplichtige), is m.i. een valse tegenstelling.

De vraag of onrechtmatig verkregen bewijs al dan niet mag gebruikt worden om tot een veroordeling, hetzij een fiscale aanslag te komen, raakt immers de fundamenten van de rechtsstaat (‘rule of law’ in het Engels), met name het beginsel dat de naleving voorschrijft door de overheid van de rechtsregels in het algemeen en van de regels die hun bevoegdheid omschrijven in het bijzonder. Reeds in het zgn. Flandria - arrest van 5 november 1920 oordeelde het Hof van Cassatie dat “les gouvernants ne peuvent rien que ce qu’ils sont chargés de faire et sont, comme les gouvernés, soumis à la loi[12] Wanneer de overheid contra legem handelt (door gebruik te maken van onrechtmatig – dit is in strijd met de wet - verkregen bewijsstukken), druist dat volgens de Raad van State in tegen het beginsel van de rechtsstaat.[13]

Uiteindelijk komt het eerbiedigen van het beginsel van de rechtsstaat neer op het vertrouwen dat de burger kan (moet) hebben in de werking van de openbare instellingen.

In voornoemde context dient elke vorm van “mildheid” in hoofde van de rechtssprekende instanties om bewijsmaterieel dat in strijd met een wettelijk voorschrift werd verkregen toch toe te laten in het gerechtelijk debat, onder de vorm van een zekere belangenafweging, uiterst kritisch te worden bekeken.

Het arrest van het hof van beroep van Luik d.d. 11 september 2019

Een recent arrest van 11 september 2019 van het Hof van beroep van Luik[14] lijkt een interessante nuance aan te brengen in deze discussie.

In deze zaak had de fiscale administratie op basis van gegevens die in het kader van een strafrechtelijk onderzoek werden verzameld, omzetverhogingen berekend die aanleiding hebben gegeven tot rechtzettingen op het vlak van inkomstenbelastingen en btw. Het ging onder meer om stukken die tijdens huiszoekingen in beslag werden genomen, verklaringen die tijdens het strafonderzoek werden verzameld en deskundigenrapporten die tijdens de strafprocedure werden opgesteld.

De correctionele rechtbank van Marche-en-Famenne stelde vast dat de rechter die als onderzoeksrechter optrad, deze hoedanigheid niet had bij de opening van het strafrechtelijk onderzoek, maar dit ambt pas enkele weken later mocht uitoefenen. Bijgevolg zag de rechter zich genoodzaakt om de nietigheid vast te stellen van de stukken waarop de tenlasteleggingen waren gebaseerd, deze tenlasteleggingen derhalve niet bewezen te verklaren en de beklaagde vrij te spreken.

Het hof van beroep te Luik oordeelde dat zij, gelet op het gezag van gewijsde, in het kader van de daaropvolgende fiscale procedure niet anders kon dan de stukken uit het strafdossier eveneens als nietig te beschouwen zodat deze bewijsstukken die afkomstig waren uit het strafdossier moesten worden geweerd. De Belgische Staat was betrokken bij de strafprocedure vermits zij zich burgerlijke partij stelde. Zij kon haar belangen voor de correctionele rechtbank doen gelden en kon in het bijzonder de nietigheid van de stukken uit het strafdossier aanvechten. Het gaat niet om een partij die zich niet burgerlijke partij kon stellen voor de strafrechter, waarbij die strafrechter geen rekening kon houden met het verweer en de argumenten ten gronde van de onontvankelijke burgerlijke partijstelling. Bovendien stond het de Belgische Staat vrij om hoger beroep in te stellen tegen het vonnis van de correctionele rechtbank, wat zij in casu niet deed. Enkel het Openbaar Ministerie tekende hoger beroep aan bij het hof van beroep, dat het vonnis van de correctionele rechtbank van Marche-en-Famenne bevestigde.

De ‘Antigoon’-toets doet hieraan volgens het hof geen afbreuk:

Ces décisions n'ont pu enfreindre la loi postérieure du 24 octobre 2013 qui a inséré un article 32 dans le titre préliminaire du Code de procédure pénale et il importe peu, au regard de l'autorité de la chose jugée, que la cour de cassation ait estimé dans une autre cause que les éléments de preuve recueillis dans le cadre d'une instruction du même magistrat dépourvu de la qualité de juge d'instruction ne pouvaient être écartés (cf. Cass. 4 mars 2015, P.14.1796.F, www.jure.juridat.just.fgov.be)

Het maakt in dit opzicht volgens het hof niet uit of de belastingadministratie in voorkomend geval de in beslag genomen stukken had kunnen verkrijgen in het kader van een fiscale controle door gebruik te maken van de wettelijke onderzoeksbevoegdheden waarover zij beschikt. Dit heeft geen enkele impact op de wettigheid of onwettigheid van het bewijs dat effectief werd verzameld via de inzage van het strafdossier. Geen van de omzetverhogingen voor de betrokken belastbare periodes kan worden gerechtvaardigd op grond van andere elementen dan de nietig bevonden stukken uit het strafdossier.

Het hof bevestigt dan ook het bestreden vonnis dat de bestreden aanslag in eerste aanleg had vernietigd.

De vraag kan worden gesteld of dit arrest een nieuwe wending brengt in de fiscale ‘Antigoon’-leer en of de nietigheid vastgesteld in de voorafgaande strafprocedure een essentieel element ter zake uitmaakt voor de beslissing tot uitsluiting van het bewijs in een navolgende fiscale procedure. Indien het fiscaal proces nauwe banden vertoont met een voorafgaand strafonderzoek, heeft de beoordeling van het bewijs door de strafrechter een belangrijke impact op de bewijsvoering tijdens de fiscale procedure.

Hoewel deze uitspraak in de context van de bescherming van het beginsel van de rechtsstaat kan (moet) worden toegejuicht, dient het belang van de uitspraak niet te worden overschat. De besproken casus betrof immers slechts de situatie dat een strafprocedure is voorafgegaan aan de fiscale procedure in het kader waarvan de strafrechter reeds de nietigheid van de onrechtmatig verkregen bewijsstukken had vastgesteld enerzijds én de Belgische Staat aan dit strafproces had deelgenomen in de hoedanigheid van burgerlijke partij en aldaar haar rechten kon laten gelden anderzijds.

Aldus diende het hof de onrechtmatig verkregen bewijsstukken niet meer te toetsen aan de criteria van de ‘Antigoon’-doctrine, doch kon zij haar beperken tot het vaststellen dat zij gebonden was door het oordeel van de strafrechter. In 2008 had het Hof van Cassatie immers geoordeeld dat artikel 4 V.T.Sv. (“le criminel tient le civil en état”) weliswaar niet van toepassing is in fiscale zaken en de fiscale rechter dus niet verplicht is zijn uitspraak uit te stellen in geval van een gelijklopende strafprocedure, doch dat wanneer de fiscale uitspraak wordt uitgesteld, de fiscale rechter gebonden is door de uitspraak van de strafrechter[15].

De uitspraak van het hof van beroep te Luik, ligt dan ook in de lijn van eerdere rechtspraak, bijvoorbeeld van het hof van beroep te Gent in een arrest d.d. 3 november 2004[16]

In die zaak werd een belastingplichtige die verdacht werd van fiscale fraude, door de strafrechter vrijgesproken. Desondanks wou de Administratie hem belasten op niet-aangegeven inkomsten. Zij vindt dat de in de vrijspraak aangehaalde argumenten niet voldoende bewijskrachtig zijn om haar te verplichten haar fiscale aanspraken op te geven. Zij blijft erbij dat diverse stukken tegen de belastingplichtige kunnen worden ingeroepen als feitelijke vermoedens om het bestaan en het bedrag van de belastingschuld te bepalen.


Het hof van beroep te Gent wijst het standpunt van de Administratie af. De burgerlijke rechter is gebonden door hetgeen de strafrechter zeker en noodzakelijk heeft beslist. Ten deze staat door de vrijspraak van de belastingplichtige erga omnes vast dat hij zich niet schuldig heeft gemaakt aan belastingontduiking. De Administratie gebruikt derhalve ten onrechte nog stukken als bewijs van vermeend ontdoken beroepsinkomsten.

Conclusie

De vraag welke gevolgen de fiscale rechter moet vastknopen aan onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal heeft voor controverse gezorgd zowel in de rechtspraak als in de rechtsleer. Het stilzwijgen van de fiscale wet op dit vlak is hier wellicht schatplichtig aan.

In toepassing van de ‘Antigoon’-doctrine in fiscale zaken, leidt het onrechtmatig karakter van de bewijsgaring volgens het Hof van Cassatie niet automatisch tot bewijsuitsluiting, doch dient de fiscale rechter over te gaan tot een belangenafweging, tenzij de wetgeving in bijzondere sancties voorziet[17].

Een recent arrest van het hof van beroep te Luik benadrukt het beginsel dat de belangenafweging die de fiscale rechter, die wordt geconfronteerd met onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal, in beginsel behoort te maken ingevolge de fiscale ‘Antigoon’-doctrine, moet wijken voor het beginsel van het strafrechtelijk gezag van gewijsde. Indien een strafrechter voorafgaandelijk heeft besloten tot nietigheid van bewijsstukken, is de fiscale rechter daardoor – ongeacht de fiscale ‘Antigoon’-doctrine - gebonden.


[1] Rb. Antwerpen 5 fe­bruari 2016, besproken in C. BUYSSE, “Onrechtmatige bewijsgaring: Cassatie ‘overruled’ door Hof van Justitie?”, Fiscoloog 2016, afl. 1492, 1

[2] In dezelfde zin: Antwerpen 31 mei 2016, Fiscoloog 2016, afl. 1479, 11

[3] Cass. 21 november 2014, Fisc. 2014, afl. 1411 , 11

[4] Antwerpen 4 december 2012, Fiscoloog afl. 1356, 14

[5] Zie. Brussel 24 mei 2012, FJF 2014, nr. 2014/4; Antwerpen 9 oktober 2012, Fisc. Koer. 2012, 587-592; M. MAUS, “De Antigoon-leer in fiscale zaken. Quo Vadimus?” Fisc. Act. 2011, afl. 4, 3-8; “Onwettig verkregen bewijs: Cassatie verplicht rechter tot belangenafweging”, Fiscoloog 2015, afl. 1435, 5;

[6] Cass. 22 mei 2015, AR F.13.0077.N, 19-20; Zie ook Cass. 18 januari 2018, F.16.0031.N, 3 waar deze principes worden herhaald.

[7] HvJ 17 december 2015, nr. C-419/14, inzake WebMindLicenses Kft; zie ook A. TIBERGHIEN, Handboek voor fiscaal recht 2019-2020, I - 1717,50

[8] S. GNEDASJ, “Hof van Justitie zet Antigoon buitenspel”, Fisc. Act. 2016, afl. 3, 1-5

[9] I. DE TROYER en L. VANDENBERGHE, “Bevestiging van de toepassing van de Antigoon-doctrine in het fiscaal recht”, RW 2015-2016, afl. 37, 1462-1466

[10] J. VAN DYCK, “Fiscale ‘Antigoon’-leer: Europees Hof kaatst bal terug naar Cassatie”, Fiscoloog 2019, afl. 1632, 4

[11] Integraal Verslag,Kamer, Plenaire vergadering, CRIV 54 PLEN 051, 20

[12] Cass. 5 november 1920, Pas. 1920, 240

[13] RvS 17 maart 2004, nr. 142.316, Lust; RvS 30 november 2007, nr. 177.454, Van Diest 

[14] Luik 11 september 2019, FJF 2020/153

[15] Cass. 12 december 2008, besproken in J. VAN DYCK, “Voorrang strafrechter: geen verplichting, wel mogelijkheid”, Fiscoloog 2009, afl. 1158, 1 en W. DEFOOR, Fisc. Koer. 2009, 483

[16] Gent 3 november 2004, , besproken in S. VAN CROMBRUGGE, “Gezag van strafrechtelijk gewijsde op fiscaal gebied”, Fiscoloog 2005, afl. 969, 10; zie ook Rb. Luik (afd. Luik) (21e k.), 10 maart 2016, FJF 2017 (samenvatting), afl. 6, 203

[17] Bv. artikel 333, lid 3 WIB 1992 dat in de nietigheid van de fiscale aanslag voorziet in geval van afwezigheid van voorafgaande kennisgeving van de aanwijzingen inzake belastingontduiking