Nieuwe circulaire aftrek risicokapitaal

Geschreven door Lexalert
Foto:   jqpubliq

Op 29 januari 2020 publiceerde de FOD Financiën een circulaire omtrent het stelsel van de aftrek voor het zogenaamde incrementele risicokapitaal.

Inhoudstafel

I. Inleiding

II. Wettelijke bepalingen

III. Bespreking

A. Algemeen

B. Berekening van de NIA

1. Begrip 'incrementeel risicokapitaal'

2. Bijzonderheden

2.1. Nieuw opgerichte vennootschap

2.2. Negatief jaarlijks bedrag aan risicokapitaal

3. Aanpassingen

3.1. Antimisbruikbepalingen

3.2. Vaste inrichting met overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting

4. Afschaffing van wijzigingen tijdens het b.t.

5. Herstructureringsverrichtingen

5.1. Fusies, splitsingen

5.2. Partiële splitsing

5.3. Inbreng van een bedrijfstak of een algemeenheid van goederen

6. Tarief

7. Voorbeelden

C. Keuze tussen de NIA en de investeringsreserve

D. Aftrek van de overgedragen vrijstellingen voor risicokapitaal – art. 536, WIB 92

IV. Inwerkingtreding

 

I. Inleiding

1. Deze circulaire bespreekt de art. 49 tot 51 en 85 van de W 25.12.2017 (1) die het stelsel van de aftrek voor risicokapitaal (ook notionele interestaftrek of NIA) wijzigen, evenals de art. 3, 6 en 7, W 30.07.2018 (2).

(1) Wet van 25.12.2017 tot hervorming van de vennootschapsbelasting, BS 29.12.2017 en errata in het BS 26.03.2018 (W 25.12.2017).

(2) Wet van 30.07.2018 houdende diverse bepalingen inzake inkomstenbelastingen, BS 10.08.2018 (W 30.07.2018).

II. Wettelijke bepalingen

2. Hierna volgen de art. 49 tot 51 en 85, W 25.12.2017 (3).

Art. 49

In artikel 205ter van hetzelfde Wetboek, ingevoegd bij de wet van 22 juni 2005 en gewijzigd bij de wetten van 14 april 2011, 26 juni 2013, 21 december 2013 en 28 juni 2013, worden de volgende wijzigingen aangebracht:

1° de paragrafen 1 en 2 worden vervangen als volgt :

" § 1. Om de aftrek voor risicokapitaal voor een belastbaar tijdperk te bepalen, is het in aanmerking te nemen risicokapitaal gelijk aan een vijfde van het positieve verschil tussen :

- het jaarlijkse bedrag van risicokapitaal dat, onder voorbehoud van de bepalingen van de §§ 2 tot 6, overeenstemt met het bedrag van het eigen vermogen van de vennootschap, aan het eind van het belastbare tijdperk, en dat overeenkomstig de wetgeving betreffende de boekhouding en de jaarrekening van ondernemingen werd bepaald en voor het bedrag waarvoor die bestanddelen op de balans voorkomen; en
- het jaarlijkse bedrag van risicokapitaal dat, onder voorbehoud van de bepalingen van de §§ 2 tot 6, overeenstemt met het bedrag van het eigen vermogen van de vennootschap, aan het eind van het vijfde voorgaande belastbare tijdperk, en dat overeenkomstig de wetgeving betreffende de boekhouding en de jaarrekening van ondernemingen werd bepaald en voor het bedrag waarvoor die bestanddelen op de balans voorkomen.

Het jaarlijkse bedrag aan risicokapitaal voor een belastbaar tijdperk waarin de vennootschap nog niet bestond, is voor dat belastbaar tijdperk gelijk aan nul.

§ 2. Voor de bepaling van het in aanmerking te nemen risicokapitaal worden de in § 1, eerste lid, bepaalde jaarlijkse bedragen van risicokapitaal met betrekking tot elk belastbaar tijdperk verminderd met de volgende bestanddelen aan het einde van het betrokken belastbaar tijdperk :

1° de fiscale nettowaarde van de eigen aandelen en de financiële vaste activa die uit deelnemingen en andere aandelen bestaan;
2° de fiscale nettowaarde van de aandelen waarvan de eventuele inkomsten in aanmerking komen om krachtens de artikelen 202 en 203 van de winst te worden afgetrokken;
3° de netto boekwaarde van de materiële vaste activa of gedeelten ervan in zover de erop betrekking hebbende kosten op onredelijke wijze de beroepsbehoeften overtreffen;
4° de netto boekwaarde van de bestanddelen die als belegging worden gehouden en die door de aard ervan niet bestemd zijn om een belastbaar periodiek inkomen voort te brengen;
5° de netto boekwaarde van onroerende goederen of andere zakelijke rechten met betrekking tot dergelijke goederen waarvan natuurlijke personen die in de vennootschap een opdracht of functies als bedoeld in artikel 32, eerste lid, 1°, uitoefenen, hun echtgenoot of hun kinderen wanneer die personen of hun echtgenoot het wettelijk genot van de inkomsten van die kinderen hebben, het gebruik hebben;
6° de in artikel 44, § 1, 1°, bedoelde uitgedrukte maar niet verwezenlijkte meerwaarden, die geen betrekking hebben op activabestanddelen als bedoeld in 3° tot 5°, de belastingkredieten voor onderzoek en ontwikkeling en de kapitaalsubsidies.";

2° paragraaf 3 wordt opgeheven;
3° paragraaf 4, die paragraaf 3 wordt, wordt vervangen als volgt :

" § 3. Wanneer de in de §§ 1 en 2 bedoelde bestanddelen wijzigen tijdens het belastbaar tijdperk waarvoor de aftrek wordt toegepast, wordt het in aanmerking te nemen jaarlijkse bedrag van risicokapitaal voor dit belastbaar tijdperk bedoeld in § 1, eerste lid, eerste streepje, bepaald op basis van het bedrag op het einde van het voorgaande belastbare tijdperk en wordt dit bedrag naar gelang van het geval vermeerderd of verminderd met het bedrag van deze wijzigingen, berekend als gewogen gemiddelde en waarbij de wijzigingen geacht worden te hebben plaatsgevonden de eerste dag van de kalendermaand volgend op die waarin ze zich hebben voorgedaan.";

4° in paragraaf 5, die paragraaf 4 wordt, worden de woorden "van paragraaf 1" vervangen door de woorden "van § 2, 1° ";
5° de huidige paragraaf 6 wordt paragraaf 5.

Art. 50

Artikel 205quinquies, derde lid, van hetzelfde Wetboek, hersteld bij de wet van 21 december 2013, wordt vervangen als volgt :

"Het in het eerste en tweede lid bedoelde bedrag wordt bepaald door het tarief bedoeld in artikel 205quater te vermenigvuldigen met een vijfde van het positieve verschil tussen :

1° het positieve verschil vastgesteld aan het einde van het belastbare tijdperk, onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 205ter, §§ 2 tot 6, tussen enerzijds de netto boekwaarde van de activabestanddelen van de buitenlandse vaste inrichtingen, onroerende goederen of rechten bedoeld in respectievelijk het eerste en het tweede lid, en anderzijds het totaal van de passivabestanddelen die niet behoren tot het eigen vermogen van de vennootschap en die aanrekenbaar zijn op de vaste inrichtingen, onroerende goederen of rechten bedoeld in respectievelijk het eerste of tweede lid; en
2° het positieve verschil vastgesteld aan het eind van het vijfde voorgaande belastbare tijdperk, onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 205ter, §§ 2 tot 6, tussen enerzijds de netto boekwaarde van de activabestanddelen van de buitenlandse vaste inrichtingen, onroerende goederen of rechten bedoeld in respectievelijk het eerste en het tweede lid, en anderzijds het totaal van de passivabestanddelen die niet behoren tot het eigen vermogen van de vennootschap en die aanrekenbaar zijn op de vaste inrichtingen, onroerende goederen of rechten bedoeld in respectievelijk het eerste of tweede lid.

Art. 51

Artikel 205novies van hetzelfde Wetboek, ingevoegd bij de wet van 22 juni 2005 en gewijzigd bij de wetten van 22 december 2009 en 18 december 2015, wordt opgeheven.

Art. 85

In artikel 536 van hetzelfde Wetboek, ingevoegd bij de wet van 13 december 2012 en gewijzigd bij de programmawet van 10 augustus 2015 en bij de wet van 3 augustus 2016, worden de volgende wijzigingen aangebracht :

1° het tweede lid wordt opgeheven;
2° in het derde lid, dat het tweede lid wordt, worden de woorden "na de andere in de artikelen 199 tot 206 bepaalde aftrekken," vervangen door de woorden "na de andere in de artikelen 199 tot 205/4, 206 en 543 bepaalde aftrekken,".

Hierna volgen de art. 3, 6 en 7, W 30.07.2018.

Art. 3

In artikel 46, § 2, eerste lid, van hetzelfde Wetboek, gewijzigd bij de wetten van 11 december 2008, 26 december 2015 en 9 februari 2017, worden de woorden "aftrekken voor risicokapitaal," ingevoegd tussen de woorden "aftrekken voor innovatie-inkomsten," en het woord "investeringsaftrekken" en worden de woorden "op de door de vroegere belastingplichtige afgestane activa" vervangen door de woorden "met betrekking tot de bij haar ingebrachte bestanddelen".

Art. 6

In artikel 205ter van hetzelfde Wetboek, ingevoegd bij de wet van 22 juni 2005 en gewijzigd bij de wetten van 23 december 2005, 22 december 2009, 14 april 2011, 26 juni 2013, 21 december 2013 en 25 december 2017, worden de volgende wijzigingen aangebracht :

1° in paragraaf 1, eerste lid, worden de woorden " §§ 2 tot 6" telkens vervangen door de woorden " §§ 2 tot 4" en worden de woorden "aan het eind" telkens vervangen door de woorden "aan het begin";

2° in paragraaf 2, worden in de inleidende zin de woorden "aan het einde" vervangen door de woorden "aan het begin";

3° paragraaf 2 wordt aangevuld met bepalingen onder 7°, 8° en 9°, luidende :

"7° de fiscale nettowaarde van de vorderingen op een in artikel 227 vermelde belastingplichtige of op een buitenlandse inrichting die gevestigd is in een land waarmee België noch een akkoord of overeenkomst heeft gesloten, noch deelneemt aan een ander bilateraal of multilateraal gesloten juridisch instrument, die de uitwisseling van inlichtingen met betrekking tot belastingaangelegenheden mogelijk maken, tenzij de vennootschap bewijst dat de verrichting beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften;

8° de inbreng van kapitaal door een in artikel 227 vermelde belastingplichtige of een buitenlandse inrichting die gevestigd is in een land waarmee België noch een akkoord of overeenkomst heeft gesloten, noch deelneemt aan een ander bilateraal of multilateraal gesloten juridisch instrument, die de uitwisseling van inlichtingen met betrekking tot belastingaangelegenheden mogelijk maken, tenzij de vennootschap bewijst dat de verrichting beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften;
9° de inbreng van kapitaal door een verbonden vennootschap wanneer zij rechtstreeks of onrechtstreeks haar oorsprong vindt in leningen onderschreven door een verbonden vennootschap waarbij deze de intresten als kosten aftrekt.";

4° paragraaf 3 wordt opgeheven;
5° de huidige paragraaf 4 wordt paragraaf 3;
6° de huidige paragraaf 5 wordt paragraaf 4.

Art. 7

In artikel 205quinquies, derde lid, van hetzelfde Wetboek, hersteld bij de wet van 21 december 2013 en vervangen bij de wet van 25 december 2017, worden de volgende wijzigingen aangebracht :

"1° in de bepaling onder 1°, worden de woorden "aan het einde van het belastbare tijdperk, onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 205ter, §§ 2 tot 6" vervangen door de woorden "aan het begin van het belastbaar tijdperk, onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 205ter, §§ 2 tot 4";
2° in de bepaling onder 2°, worden de woorden "aan het einde van het vijfde voorgaande belastbare tijdperk, onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 205ter, §§ 2 tot 6" vervangen door de woorden "aan het begin van het vijfde voorgaande belastbaar tijdperk, onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 205ter, §§ 2 tot 4".

(3) De gecoördineerde teksten van de art. 46, § 2, eerste lid, 205bis tot 205novies en 536, WIB 92, worden als bijlage opgenomen.

Volg op 18 december 2020 van 12:30 uur tot 13:30 uur het online seminar Up-to-date - Fiscaliteit, boekhouding en vennootschap (DEC 2020) (VOLZET) met Roel VAN HEMELEN

III. Bespreking

A. Algemeen

3. De NIA is gelijk aan het risicokapitaal, bepaald volgens art. 205ter, WIB 92, vermenigvuldigd met een tarief zoals vastgesteld in art. 205quater, WIB 92. Er wordt verwezen naar de circulaire Ci.RH.421/574.945 (AOIF 36/2008) dd. 09.10.2008 voor de beginselen ervan die ongewijzigd blijven.

4. De wijziging van het stelsel van de NIA heeft tot doel het behouden van de incentive voor het verhogen van het eigen vermogen en ook de aanbevelingen van de Europese Commissie te volgen (zie in die zin Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 6). De basis die voor de berekening van het risicokapitaal in aanmerking wordt genomen, stemt voortaan overeen met een gedeelte (1/5) van de aangroei van het gecorrigeerde eigen vermogen van het belastbare tijdperk (b.t.) ten opzichte van het gecorrigeerde eigen vermogen van het vijfde voorgaande b.t. (het begrip 'incrementeel risicokapitaal').

5. De W 30.07.2018 wijzigt en vervolledigt een aantal bepalingen in verband met de NIA zoals ingevoerd door de W 25.12.2017. Die aanpassingen betreffen hoofdzakelijk de aanpassing van de berekening van de NIA en de invoering van de antimisbruikbepalingen onder de vorm van correcties van het risicokapitaal. Om de maatregel eenvoudig te houden, wordt er voortaan voor de berekening van de NIA geen rekening meer gehouden met de wijzigingen van bepaalde bestanddelen tijdens het b.t. waarvoor de aftrek wordt toegepast (zie in die zin Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 3147/001, blz. 7).

B. Berekening van de NIA

1. Begrip 'incrementeel risicokapitaal'

6. Volgens art. 205ter, § 1, WIB 92, is het risicokapitaal voor een b.t. voortaan gelijk aan 1/5 van het positieve verschil tussen:

-      het jaarlijkse bedrag aan risicokapitaal dat (onder voorbehoud van de toepassing van de bepalingen van art. 205ter, §§ 2 tot 4, WIB 92) overeenstemt met het bedrag van het eigen vermogen van de vennootschap, aan het begin van het b.t., en

-      het jaarlijkse bedrag aan risicokapitaal dat (onder hetzelfde voorbehoud) overeenstemt met het bedrag van het eigen vermogen van die vennootschap, aan het begin van het vijfde voorgaande b.t..

7. De berekening van wat nu het 'jaarlijkse bedrag aan risicokapitaal' wordt genoemd, stemt feitelijk overeen met de berekening van het 'risicokapitaal' zoals dat bestond vóór de wijzigingen aangebracht door de W 25.12.2017 (zie in die zin Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 89 en DOC 54 3147/001, blz. 7).

Die vaststelling moet niettemin worden genuanceerd. Er wordt inderdaad geen rekening meer gehouden met wijzigingen van het eigen vermogen en van de bestanddelen zoals bedoeld in het oude art. 205ter, § 4, WIB 92 (4), tijdens het b.t. (zie nr. 26).

(4) Art. 205ter, § 4, WIB 92, werd gewijzigd en omgezet in § 3 door art. 49, 3°, W 25.12.2017, alvorens te worden opgeheven door art. 6, 4°, W 30.07.2018.

Het kapitaal waarmee rekening moet worden gehouden voor de berekening van het jaarlijkse bedrag aan risicokapitaal wordt bepaald aan het begin van het betrokken b.t en niet langer aan het einde van het vorige b.t.

De bestanddelen die moeten worden afgetrokken van het jaarlijkse bedrag aan risicokapitaal werden aangevuld (zie de nrs. 16 tot 19).

8. Bij de bepaling van het jaarlijkse bedrag aan risicokapitaal wordt dus rekening gehouden met de vermindering van de bestanddelen zoals bedoeld in art. 205ter, §§ 2 tot 4, WIB 92. Het resultaat stemt overeen met het aangepaste eigen vermogen. Voor het begrip 'aangepast eigen vermogen' wordt verwezen naar de nrs. 20 e.v. van de circulaire Ci.RH.421/574.945 (AOIF 36/2008) dd. 09.10.2008.

In dat verband wordt in de voorbereidende werkzaamheden bij de W 25.12.2017 vermeld dat de bepaling en de uitsluitingen van de zogenaamde 'incrementele NIA' dezelfde blijven als in de vorige regeling inzake de aftrek voor risicokapitaal, met inbegrip van het hogere percentage voor KMO's (zie in die zin Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 89).

9. Het jaarlijkse bedrag aan risicokapitaal stemt overeen met het eigen vermogen van de vennootschap aan het begin van het b.t., bepaald volgens de wetgeving op de boekhouding en de jaarrekening zoals dat op de balans voorkomt, verminderd met de bestanddelen zoals bedoeld in art. 205ter, §§ 2 tot 4, WIB 92. Behalve in het geval van een herstructureringsverrichting, stemt dat eigen vermogen aan het begin van het b.t. overeen met het eigen vermogen op de balans van het vorige boekjaar.

10. Als het verschil tussen het jaarlijkse bedrag aan risicokapitaal aan het begin van het betrokken b.t. en het risicokapitaal aan het begin van het vijfde voorgaande b.t. positief is (aangroei), dan is de aftrek voor risicokapitaal van toepassing.

11. De aftrek voor risicokapitaal van het b.t. wordt berekend door het in art. 205quater, WIB 92, vermelde tarief toe te passen, op een gedeelte (1/5) van die aangroei.

2. Bijzonderheden

2.1. Nieuw opgerichte vennootschap

12. Het jaarlijkse bedrag aan risicokapitaal voor een b.t. waarin de vennootschap nog niet bestond, is voor dat b.t. gelijk aan nul (zie art. 205ter, § 1, tweede lid, WIB 92).

13. Bijgevolg zal voor de eerste vier b.t. van een vennootschap vanaf haar oprichting, de aftrek voor risicokapitaal bepaald worden op basis van 1/5 van het jaarlijkse bedrag aan risicokapitaal van het betrokken b.t. (zie Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 2864/001, blz. 90).

14. Dat geldt alleen voor nieuwe vennootschappen die niet naar aanleiding van een fusie, splitsing of partiële splitsing worden opgericht. Die bepaling is evenmin van toepassing op vennootschappen of andere rechtspersonen die voorheen aan de RPB waren onderworpen.

2.2. Negatief jaarlijks bedrag aan risicokapitaal

15. Als het jaarlijkse bedrag aan risicokapitaal aan het begin van het vijfde voorgaande b.t. negatief is, wordt dat herleid tot nul voor de berekening van de 'incrementele NIA'.

De NIA beoogt immers een notionele interest in aanmerking te nemen voor de terbeschikkingstelling van eigen vermogen aan de vennootschap. Indien het bedrag aan risicokapitaal gelijk is aan of kleiner is dan 'nul', kan, voor de toepassing van die aftrek, niet worden gesteld dat eigen vermogen aan de vennootschap ter beschikking werd gesteld (zie in die zin PV nr. 2148 van 19.03.2018 van Benoît Piedboeuf, Kamer, zitting 2017-2018, QRVA 54 157, 25.05.2018, blz. 348).

3. Aanpassingen

3.1. Antimisbruikbepalingen

16. Samengevat werd art. 205ter, § 2, WIB 92, vervolledigd met een 7°, 8° en 9°, die voorzien in verminderingen van het jaarlijkse bedrag aan risicokapitaal zoals bepaald volgens art. 205ter, § 1, eerste lid, WIB 92, met betrekking tot de vorderingen op een vennootschap gevestigd in een fiscaal paradijs, de inbrengen van kapitaal door een vennootschap gevestigd in een fiscaal paradijs (5) en de inbrengen van kapitaal door een verbonden vennootschap, onder bepaalde voorwaarden.

(5) De voorbereidende werkzaamheden bij de W 30.07.2018 vermelden dat de uitzonderingen zoals bedoeld in art. 205ter, § 2, 7° en 8°, WIB 92, betrekking hebben op de vorderingen op en de inbreng van kapitaal door een vennootschap die gevestigd is in een fiscaal paradijs. Het niet verkrijgen van fiscale inlichtingen vanuit het land waar de belastingplichtige of de buitenlandse inrichting gevestigd is, bemoeilijkt de toepassing van de in art. 344, WIB 92, vermelde algemene antimisbruikbepaling. Om die reden oordeelde de wetgever dat specifieke antimisbruikbepalingen vereist zijn (zie in die zin het aangenomen amendement nr. 2 van Klaps c.s., Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 3147/002, blz. 3-4 en DOC 54 3147/003, blz. 23).

17. Volgens art. 205ter, § 2, 7°, WIB 92, moet het jaarlijkse bedrag aan risicokapitaal zoals bepaald in art. 205ter, § 1, eerste lid, WIB 92, aan het begin van het b.t. worden verminderd met de fiscale nettowaarde van de vorderingen op een belastingplichtige zoals bedoeld in art. 227, WIB 92, of op een buitenlandse inrichting:

-      die gevestigd is in een land waarmee België geen akkoord of overeenkomst heeft gesloten,

-      die niet deelneemt aan een ander bilateraal of multilateraal gesloten juridisch instrument, die de uitwisseling van inlichtingen met betrekking tot belastingaangelegenheden mogelijk maken,

tenzij de vennootschap bewijst dat de verrichting beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften.

18. Volgens art. 205ter, § 2, 8°, WIB 92, moet het jaarlijkse bedrag aan risicokapitaal zoals bepaald in art. 205ter, § 1, eerste lid, WIB 92, aan het begin van het b.t. worden verminderd met de inbrengen van kapitaal door een belastingplichtige zoals bedoeld in art. 227, WIB 92, of door een buitenlandse inrichting:

-      die gevestigd is in een land waarmee België geen akkoord of overeenkomst heeft gesloten,

-      die niet deelneemt aan een ander bilateraal of multilateraal gesloten juridisch instrument, die de uitwisseling van inlichtingen met betrekking tot belastingaangelegenheden mogelijk maken,

tenzij de vennootschap bewijst dat de verrichting beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften.

19. Volgens art. 205ter, § 2, 9°, WIB 92, moet het jaarlijkse bedrag aan risicokapitaal, zoals bepaald in art. 205ter, § 1, eerste lid, WIB 92, aan het begin van het b.t., worden verminderd met de inbrengen van kapitaal door een verbonden vennootschap wanneer zij rechtstreeks of onrechtstreeks hun oorsprong vinden in leningen onderschreven door die verbonden vennootschap waarbij die laatste de interesten als kosten aftrekt.

Als die correctie niet zou worden toegepast, zou er een dubbele aftrek ontstaan ('double dip'): enerzijds bij de vennootschap die het kapitaal inbrengt, onder de vorm van een aftrek van interesten op de afgesloten lening, en anderzijds bij de vennootschap wiens kapitaal verhoogd wordt, onder de vorm van een NIA (zie Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 3147/001, blz. 7).

3.2. Vaste inrichting met overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting

20. Art. 205quinquies, WIB 92, voorziet dat de NIA zoals bepaald volgens de art. 205bis tot 205quater, WIB 92, met een bepaald bedrag moet worden verminderd als de vennootschap een vaste inrichting (VI) heeft, over onroerende goederen beschikt of over rechten met betrekking tot dergelijke onroerende goederen die niet aan een VI zijn toegewezen (6) en waarvan de inkomsten zijn vrijgesteld volgens een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting (dubbelbelastingverdrag of DBV).

(6) Voor een betere lezing van de tekst, zal hierna enkel worden verwezen naar de VI.

Voor de bepaling van dat bedrag moet een onderscheid worden gemaakt al naargelang de VI is gelegen in:

-      een lidstaat van de Europese Economische Ruimte (EER);

-      een staat die geen deel uitmaakt van de EER.

Gelegen in een lidstaat van de EER met een DBV

21. Wanneer een vennootschap in een andere lidstaat van de EER beschikt over één (of meer) VI, waarvan de inkomsten vrijgesteld zijn volgens een DBV, wordt de NIA zoals bepaald volgens de art. 205bis tot 205quater, WIB 92, verminderd met het laagste van de twee volgende bedragen:

1° de NIA van de VI (7)

2° het positieve resultaat van de VI (8).

(7) De NIA van de VI wordt bepaald door het tarief zoals bedoeld in art. 205quater, WIB 92, te vermenigvuldigen met 1/5 van het positieve verschil tussen enerzijds het boekhoudkundig netto actief van de VI aan het begin van het b.t. n en anderzijds het boekhoudkundig netto actief van de VI aan het begin van het vijfde voorgaande b.t. (b.t. n-5).
(8) Het positieve resultaat van de VI zoals vastgesteld volgens het WIB 92.

Onder voorbehoud van de bepalingen van art. 205ter, §§ 2 tot 4, WIB 92, stemt het boekhoudkundig netto actief van de VI aan het begin van het b.t. overeen met het verschil tussen:

-      de netto boekwaarde (NBW) van de activabestanddelen van de VI, en

-      het totaal van de passivabestanddelen die geen deel uitmaken van het eigen vermogen van de vennootschap en die worden toegerekend aan de VI.

Formule voor de NIA van de VI: 1/5 X [( NBW activa VI, b.t. n - passiva VI, b.t. n) – (NBW activa VI, b.t. n-5 - passiva VI, b.t. n-5)] X tarief.

22. Volgens art. 205quinquies, eerste lid, WIB 92, kan het bedrag van de NIA, toe te rekenen aan het eigen vermogen van de VI van een lidstaat van de EER waarvan de winsten zijn vrijgesteld volgens een DBV, enkel worden afgetrokken van de NIA, voor zover het niet hoger is dan de totale winst die aan de activa kan worden toegerekend.

M.a.w.:

-      indien de aan de VI toe te rekenen NIA gelijk is aan of groter is dan de winst van de VI die door het DBV is vrijgesteld, is het van de NIA af te trekken bedrag gelijk aan de winst van de VI die door het DBV is vrijgesteld;

-      indien de aan de VI toe te rekenen NIA lager is dan de winst die door het DBV is vrijgesteld, is het van de NIA af te trekken bedrag gelijk aan de NIA die aan de VI toe te rekenen is.

23. Als het resultaat van de VI in een lidstaat van de EER een verlies is, zal er bij de toepassing van de hiervoor aangehaalde bepaling geen bedrag in mindering worden gebracht van de NIA zoals bepaald volgens de art. 205bis tot 205quater, WIB 92.

24. Indien de vennootschap over meer VI beschikt in het buitenland, moeten de hiervoor aangehaalde aftrekregels per land worden toegepast. Wanneer bovendien meer VI aanwezig zijn in een land, zal rekening moeten worden gehouden met de geconsolideerde situatie.

Gelegen in een staat buiten de EER met een DBV

25. Wanneer de vennootschap in een staat, die geen deel uitmaakt van de EER, beschikt over één (of meer) VI, waarvan de inkomsten zijn vrijgesteld volgens een DBV, moet de NIA zoals bepaald volgens de art. 205bis tot 205quater, WIB 92, worden verminderd met de NIA dat toe te rekenen is aan het eigen vermogen van de VI.

Zoals hiervoor werd vermeld, wordt de aan de VI toe te rekenen NIA bepaald door 1/5 van het positieve verschil tussen het boekhoudkundig netto actief van de VI aan het begin van het b.t. en het boekhoudkundig netto actief van de VI aan het begin van het vijfde voorgaande b.t. te vermenigvuldigen met het desbetreffende tarief (zie nr. 21 en de verwijzingen bij het onder het 1° bedoelde bedrag).

4. Afschaffing van wijzigingen tijdens het b.t.

26. Ter vereenvoudiging van de maatregel, heeft de wetgever beslist om geen rekening meer te houden met de wijzigingen van het eigen vermogen en van de bestanddelen zoals bedoeld in art. 205ter, §§ 1 en 2, WIB 92, tijdens het b.t. waarvoor de NIA wordt gevraagd (zie nr. 5).

Art. 205ter, § 3, WIB 92, zoals vervangen door art. 49, 3°, W 25.12.2017, wordt bijgevolg opgeheven (9).

(9) Zie art. 6, 4°, W 30.07.2018.

5. Herstructureringsverrichtingen

5.1. Fusies, splitsingen

27. Voor de herstructureringsverrichtingen zoals bedoeld in art. 211, WIB 92, bepaalt art. 212, eerste lid, WIB 92, uitdrukkelijk dat er inzake de NIA het principe van de fiscale neutraliteit van toepassing is.

Op boekhoudkundig vlak is het continuïteitsprincipe van toepassing bij fusies of splitsingen, die worden verwezenlijkt volgens de vennootschapsrechtelijke bepalingen (zie nr. 211/6, Com.IB 92). De bestanddelen van het actief en het passief, met inbegrip van de verschillende bestanddelen van het eigen vermogen van de overgenomen (gesplitste) vennootschap, zijn onveranderd terug te vinden in de rekeningen van de overnemende (verkrijgende) vennootschap onder de kwalificatie en de bedragen waarvoor ze in de rekeningen van de overgenomen (gesplitste) vennootschap zijn terug te vinden, op de datum waarop de fusie of splitsing op boekhoudkundig vlak heeft plaatsgevonden (onder voorbehoud van een vermindering van het eigen vermogen in het geval de overnemende of verkrijgende vennootschap aandelen bezit van de gesplitste of overgenomen vennootschap (zie advies 2009/6, 2009/8 en 2009/11, van de Commissie voor boekhoudkundige normen)).

Bijgevolg moet voor de overdracht van kapitaal de datum van de boekhoudkundige terugwerkende kracht in aanmerking worden genomen, indien die fiscaal kan worden aanvaard. Bij een fusie zal de overgenomen vennootschap dus tot de datum van de terugwerkende kracht van die verrichting NIA genieten en zal de overnemende vennootschap vanaf die datum de uit de fusie ontstane NIA genieten.

28. Om het principe van de fiscale neutraliteit zoals bedoeld in art. 212, WIB 92, na te leven, moet in de formule zoals bedoeld in art. 205ter, § 1, eerste lid, WIB 92, rekening worden gehouden met het jaarlijkse bedrag aan risicokapitaal van de overgenomen (gesplitste) vennootschap evenals van de overnemende (verkrijgende) vennootschap.

Voor het b.t. waarin de fusie of splitsing plaatsvindt, zal de NIA als volgt worden bepaald:

-      voor de overgenomen of gesplitste vennootschap zal rekening worden gehouden met de verhouding toegepast op het tarief van de NIA, volgens de bepalingen van art. 734sexies, § 2, KB/WIB 92;

-      voor de overnemende of verkrijgende vennootschap zal rekening worden gehouden met de aangroei van het jaarlijkse risicokapitaal van de overnemende en overgenomen vennootschappen waarvan de NIA van de overgenomen vennootschap wordt afgetrokken.

Voorbeeld

(in euro)

Veronderstellingen:

-      er bestaan geen wederzijdse deelnemingen tussen de vennootschappen A en B;

-      de vennootschappen A en B (kleine vennootschappen in de zin van art. 1:24, §§ 1 tot 6, WVV) sluiten hun boekjaar af op 31.12;

-      vennootschap A wordt overgenomen door vennootschap B op 30.06.2019 (zonder terugwerkende kracht).

b.t. Jaarlijks bedrag aan risicokapitaal van A Jaarlijks bedrag aan risicokapitaal van B
n+1   Op 01.01.2020: 550.000
n Op 01.01.2019: 250.000 Op 01.01.2019: 300.000
n-1 Op 01.01.2018: 250.000 Op 01.01.2018: 300.000
n-2 Op 01.01.2017: 200.000 Op 01.01.2017: 300.000
n-3 Op 01.01.2016: 200.000 Op 01.01.2016: 300.000
n-4 Op 01.01.2015: 200.000 Op 01.01.2015: 300.000
n-5 Op 01.01.2014: 200.000 Op 01.01.2014: 300.000

 

In het bovenstaande voorbeeld wordt vastgesteld dat de aangroei van het eigen vermogen van de vennootschappen A en B tussen 01.01.2014 en 01.01.2019 cumulatief 50.000 bedraagt.

Voor de berekening van de incrementele NIA, mag slechts 1/5 van die aangroei, namelijk 10.000, in aanmerking worden genomen en worden verdeeld onder de overgenomen vennootschap A en de overnemende vennootschap B, voor de b.t. afgesloten op respectievelijk 30.06.2019 (datum van de fusie) en 31.12.2019 (datum van de afsluiting).

NIA voor vennootschap A op 30.06.2019: (250.000-200.000)/5 X 1,246 % X 181/365 = 61,79.

NIA voor het b.t. afgesloten op 31.12.2019 voor de overgenomen vennootschap A en de overnemende vennootschap B: [(300.000 + 250.000) - (300.000 + 200.000)]/5 X 1,246 % = 124,60.

NIA voor de overnemende vennootschap B: 124,60 – 61,79 = 62,81.

NIA voor het b.t. afgesloten op 31.12.2020 voor de overnemende vennootschap B: [550.000 - (200.000 + 300.000)]/5 X 1,246 % = 124,60.

►Lees ook: Wat met het belastingkrediet voor dividenden van Franse oorsprong in België?

5.2. Partiële splitsing

29. In het geval van een partiële splitsing, waarbij de verrichting plaatsvindt door de oprichting van een nieuwe vennootschap, wordt de NIA voor de nieuwe vennootschap berekend alsof het eigen vermogen, verkregen van de gesplitste vennootschap, oorspronkelijk van haar was. De bepaling van het risicokapitaal voor de verkrijgende vennootschap gebeurt bijgevolg niet zoals in het geval van een nieuw opgerichte vennootschap (zie de nrs. 12 e.v.). Met andere woorden, de vermeerderingen of verminderingen van het eigen vermogen die zich hebben voorgedaan gedurende de 5 voorgaande b.t. bij de gesplitste vennootschap worden geacht te hebben plaatsgevonden bij de verkrijgende vennootschap, in verhouding tot het eigen vermogen dat naar aanleiding van de verrichting wordt overgedragen.

30. Bij de gesplitste vennootschap wordt het eigen vermogen op 1.1 van het vijfde voorgaande b.t. (n-5) eveneens proportioneel vergeleken met het eigen vermogen dat na de partiële splitsing wordt behouden.

31. De correctie van de activabestanddelen, die in mindering moet worden gebracht van het risicokapitaal, gebeurt voor elk van de vennootschappen in functie van de activabestanddelen die elk van hen naar aanleiding van de verrichting heeft verkregen, met inbegrip van de correcties van de 5 voorgaande b.t.

Als het actiefbestanddeel dat aanleiding geeft tot de correctie, het eigen vermogen van de gesplitste vennootschap heeft verlaten vóór de verrichting, dan gebeurt de correctie proportioneel bij de verdeling van het eigen vermogen naar aanleiding van die verrichting.

32. Als de verkrijgende vennootschap bij de splitsing een bestaande vennootschap is, gebeurt er geen enkele correctie van het risicokapitaal voor de gesplitste vennootschap en de verkrijgende vennootschap. Voor zowel de gesplitste vennootschap als de verkrijgende vennootschap vormt het overgedragen eigen vermogen een wijziging gedurende het b.t. Met die wijzigingen moet geen rekening meer worden gehouden (zie nr. 26).

33. Hierna worden drie situaties om het risicokapitaal te bepalen in het kader van een partiële splitsing voorgesteld aan de hand van voorbeelden die als volgt kunnen worden samengevat:

-      verdeling van het eigen vermogen zonder correctie (voorbeeld 1),

-      correctie van het eigen vermogen in functie van de in mindering gebrachte activabestanddelen, die naar aanleiding van de verrichting worden verdeeld (voorbeeld 2),

-      correctie van het eigen vermogen in functie van de verdeling ervan naar aanleiding van de verrichting, indien het actiefbestanddeel vóór de verrichting werd verkocht (voorbeeld 3).

Alle bedragen zijn in euro.

Voorbeeld 1

De gesplitste vennootschap A en de verkrijgende vennootschap B (kleine vennootschappen in de zin van art. 1:24, §§ 1 tot 6, WVV) sluiten hun boekjaar af op 31.12. Het kapitaal van de gesplitste vennootschap A bedraagt 1.000.000 op 01.01.2019. De partiële splitsing van vennootschap A vindt plaats op 31.03.2019 met de oprichting van de verkrijgende vennootschap B. De gesplitste vennootschap A draagt 400.000 van het eigen vermogen over aan de verkrijgende vennootschap B. Er zijn geen bestanddelen die in mindering moeten worden gebracht van het eigen vermogen.

De vermeerdering van het eigen vermogen van vennootschap A bedraagt 200.000 tussen 01.01.2014 en 01.01.2019.

Voor de berekening van de incrementele NIA moet slechts 1/5 van die vermeerdering, namelijk 40.000, in aanmerking worden genomen en worden verdeeld onder de gesplitste vennootschap A en de verkrijgende vennootschap B, voor de b.t. die respectievelijk afsluiten op 31.12.2019.

De verdeelsleutel voor de berekening van de NIA bedraagt 600.000/1.000.000 voor de gesplitste vennootschap A en 400.000/1.000.000 voor de verkrijgende vennootschap B.

De verdeling van het eigen vermogen onder de vennootschappen A en B voor de berekening van de NIA gebeurt als volgt:

b.t. Jaarlijks bedrag aan risicokapitaal van A voor de splitsing Jaarlijks bedrag aan risicokapitaal van  A na de splitsing Jaarlijks bedrag aan risicokapitaal van B na de splitsing
n Op 01.01.2019: 1.000.000 Op 31.03.2019: 600.000 Op 31.03.2019: 400.000
n-1 Op 01.01.2018: 1.000.000 Op 01.01.2018: 600.000 Op 01.01.2018: 400.000
n-2 Op 01.01.2017: 1.000.000 Op 01.01.2017: 600.000 Op 01.01.2017: 400.000
n-3 Op 01.01.2016: 1.000.000 Op 01.01.2016: 600.000 Op 01.01.2016: 400.000
n-4 Op 01.01.2015: 800.000 Op 01.01.2015: 480.000 Op 01.01.2015: 320.000
n-5 Op 01.01.2014: 800.000 Op 01.01.2014: 480.000 Op 01.01.2014: 320.000

 

NIA van het b.t. afgesloten op 31.12.2019 voor de gesplitste vennootschap A: ((1.000.000-800.000)/5 X 1,246 % X 90/365) + ((600.000-480.000)/5 X 1,246 % X 275/365) = 122,89 + 225,30 = 348,19.

NIA van het b.t. afgesloten op 31.12.2019 voor de verkrijgende vennootschap B: (400.000-320.000)/5 X 1,246 % X 275/365 = 150,20.

Vanaf het aj. 2020 gebeurt de verdeling van het eigen vermogen onder de vennootschappen A en B voor de berekening van de NIA als volgt:

b.t. Jaarlijks bedrag aan risicokapitaal van A Jaarlijks bedrag aan risicokapitaal van B
n Op 01.01.2020: 600.000 Op 01.01.2020: 400.000
n-1 Op 01.01.2019: 600.000 Op 01.01.2019: 400.000
n-2 Op 01.01.2018: 600.000 Op 01.01.2018: 400.000
n-3 Op 01.01.2017: 600.000 Op 01.01.2017: 400.000
n-4 Op 01.01.2016: 600.000 Op 01.01.2016: 400.000
n-5 Op 01.01.2015: 480.000 Op 01.01.2015: 320.000

 

NIA van het b.t. afgesloten op 31.12.2020 voor de gesplitste vennootschap A: (600.000-480.000)/5 X 1,246 % = 299,04.

NIA van het b.t. afgesloten op 31.12.2020 voor de verkrijgende vennootschap B: (400.000-320.000)/5 X 1,246 % = 199,36.

 

Voorbeeld 2

De gesplitste vennootschap A en de verkrijgende vennootschap B (kleine vennootschappen in de zin van art. 1:24, §§ 1 tot 6, WVV) sluiten hun boekjaar af op 31.12. Het eigen vermogen van de gesplitste vennootschap A bedraagt vóór de verrichting 1.000.000. De partiële splitsing van vennootschap A vindt plaats op 01.06.2019 met de oprichting van de verkrijgende vennootschap B. De gesplitste vennootschap A draagt 400.000 van het eigen vermogen over aan de verkrijgende vennootschap B. De bestanddelen die in mindering moeten worden gebracht van het eigen vermogen (zie art. 205ter, §§ 2 tot 4, WIB 92) bestaan uit deelnemingen.

 

Bestanddelen die in mindering moeten worden gebracht van het eigen vermogen (zie art. 205ter, §§ 2 tot 4, WIB 92). De correctie bestaat uit een deelneming in vennootschap C.

 

2 Veronderstel dat 3/5 van het eigen vermogen binnen de gesplitste vennootschap A blijft.

3 Veronderstel dat vennootschap A de eigendom behoudt van de helft van de aandelen van vennootschap C.

4 Veronderstel dat de splitsing plaatsvindt met terugwerkende kracht vanaf 1 januari.

NIA van het b.t. afgesloten op 31.12.2019 voor de gesplitste vennootschap A: (400.000-260.000)/5 X 1,246 % = 348,88.

NIA van het b.t. afgesloten op 31.12.2019 voor de verkrijgende vennootschap B: (200.000-140.000)/5 X 1,246 % = 149,52.

NIA van het b.t. afgesloten op 31.12.2020 voor de gesplitste vennootschap A: (600.000-265.000)/5 X 1,246 % = 834,82.

NIA van het b.t. afgesloten op 31.12.2020 voor de verkrijgende vennootschap B: (160.000-135.000)/5 X 1,246 % = 62,30.

Voorbeeld 3

Dezelfde verdeling van het eigen vermogen zoals in voorbeeld 2. De correcties verschillen.

Bestanddelen die in mindering moeten worden gebracht van het eigen vermogen (zie art. 205ter, §§ 2 tot 4, WIB 92).

2 Veronderstel dat 3/5 van het eigen vermogen binnen de gesplitste vennootschap A blijft.

3 Veronderstel dat de splitsing plaatsvindt met terugwerkende kracht vanaf 1 januari.

4 Correctie voor een deelneming in vennootschap C.

5 Correctie voor een deelneming in vennootschap D.

6 Veronderstel dat vennootschap A de eigendom behoudt van alle aandelen van vennootschap C.

7 Aangezien de aandelen van vennootschap D werden verkocht en zich bijgevolg niet in het vermogen van de vennootschappen A of B bevinden, wordt de correctie uitgevoerd in verhouding tot de verdeling van het eigen vermogen.

 

NIA van het b.t. afgesloten op 31.12.2019 voor de gesplitste vennootschap A: (250.000-240.000)/5 X 1,246 % = 24,92.

NIA van het b.t. afgesloten op 31.12.2019 voor de verkrijgende vennootschap B: (400.000-160.000)/5 X 1,246 % = 598,08.

NIA van het b.t. afgesloten op 31.12.2020 voor de gesplitste vennootschap A: (250.000-270.000)/5 X 1,246 % < 0, dus geen NIA.

NIA van het b.t. afgesloten op 31.12.2020 voor de verkrijgende vennootschap B: (400.000-180.000)/5 X 1,246 % = 548,24.

 

5.3. Inbreng van een bedrijfstak of een algemeenheid van goederen

34. Volgens art. 46, § 2, eerste lid, WIB 92 (10), geldt in het geval van een inbreng van één of meer bedrijfstakken of een algemeenheid van goederen, het beginsel van fiscale neutraliteit op dezelfde wijze als bij fusies, splitsingen en daarmee samenhangende verrichtingen. De verkrijgende vennootschap zal de NIA toepassen op de bij haar ingebrachte bestanddelen alsof die bestanddelen niet van eigenaar waren veranderd.

(10) Zoals gewijzigd door art. 3, W 30.07.2018.

Voor de berekening van het risicokapitaal zal dus, naast de waarde die die bestanddelen bij de verkrijgende vennootschap hebben bij het begin van het b.t., ook rekening moeten worden gehouden met de waarde die die bestanddelen hadden bij de inbrengende vennootschap bij het begin van het vijfde voorgaande b.t., zodat de continuïteit van de incrementele NIA met betrekking tot die bestanddelen gewaarborgd blijft (zie in die zin aangenomen amendement nr. 1 van Klaps c.s., Parl. St., Kamer, zitting 2017-2018, DOC 54 3147/002, blz. 2).

6. Tarief

35. Volgens art. 205quater, § 2, WIB 92, is het toe te passen tarief voor het risicokapitaal zoals bepaald in art. 205ter, WIB 92, gelijk aan het gemiddelde van de referte-indexen J met betrekking tot de lineaire obligaties 10 jaar van de maanden juli, augustus en september van het voorlaatste jaar dat voorafgaat aan het jaar waarnaar het aj. wordt genoemd.

Die indexen worden door het Rentenfonds bekend gemaakt, zoals bedoeld in art. 9, § 1, W 04.08.1992 (11).

(11) Wet van 04.08.1992 op het hypothecair krediet.

Voor het aj. 2019 is het tarief 0,746 %. Voor kleine vennootschappen wordt het tarief met 0,5 % verhoogd tot 1,246 %. Voor het aj. 2020 is het toe te passen tarief 0,726 % en voor de kleine vennootschappen 1,226 %.

7. Voorbeelden

(in euro)

36. Voorbeeld 1

Een kleine vennootschap in de zin van art. 1:24, §§ 1 tot 6, WVV, sluit haar rekeningen af op 31.12. Het jaarlijkse bedrag aan risicokapitaal van de betrokken b.t. geeft het volgende:

Begin van het b.t. Jaarlijks bedrag aan gecorrigeerd risicokapitaal aan  het begin van het b.t.
01.01.2018 120.000
01.01.2017 110.000
01.02.2016 100.000
01.01.2015 115.000
01.01.2014 105.000
01.01.2013 100.000

 

Het risicokapitaal bedraagt (120.000 – 100.000)/5 = 4.000

De NIA van het b.t. afgesloten op 31.12.2018 (aj. 2019) bedraagt 4.000 X 1,246 % = 49,84.

Voorbeeld 2

Een kleine vennootschap in de zin van art. 1:24, §§ 1 tot 6, WVV, sluit haar rekeningen af op 31.12. Het jaarlijkse bedrag aan risicokapitaal van de betrokken b.t. geeft het volgende:

Begin van het b.t. Jaarlijks bedrag aan gecorrigeerd risicokapitaal aan het begin van het b.t.
01.01.2018 25.000
01.01.2017 22.000
01.02.2016 20.000
01.01.2015 10.000
01.01.2014 -5.000
01.01.2013 -10.000

 

Het risicokapitaal bedraagt (25.000 – 0 (12))/5 = 5.000.

De NIA van het b.t. afgesloten op 31.12.2018 (aj. 2019) bedraagt

5.000 X 1,246 % = 62,30.

(12) Het negatieve jaarlijkse bedrag aan risicokapitaal van de vennootschap op 01.01.2013 wordt herleid tot nul (zie nr. 15).

Voorbeeld 3

Een kleine vennootschap in de zin van art. 1:24, §§ 1 tot 6, WVV, werd opgericht op 01.01.2015 en sluit haar rekeningen af op 31.12. Het jaarlijkse bedrag aan risicokapitaal van de betrokken b.t. geeft het volgende:

Begin van het b.t. Jaarlijks bedrag aan gecorrigeerd risicokapitaal aan het begin van het b.t.
01.01.2018 125.000
01.01.2017 26.500
01.02.2016 26.000
01.01.2015 25.000

 

Het risicokapitaal bedraagt (125.000 - 0)/5 = 25.000 (zie de nrs. 12 en 13).

De NIA van het b.t. afgesloten op 31.12.2018 (aj. 2019) bedraagt 25.000 X 1,246 % = 311,50.

Voorbeeld 4

Begin van het b.t. Jaarlijks bedrag aan gecorrigeerd risicokapitaal aan het begin van het b.t.
01.01.2018 90.000
01.01.2017 95.000
01.02.2016 97.000
01.01.2015 100.000
01.01.2014 97.000
01.01.2013 95.000

 

Het risicokapitaal van het b.t. bedraagt 0 (geen aangroei van risicokapitaal – zie nr. 15).

Voorbeeld 5

Een kleine vennootschap in de zin van art. 1:24, §§ 1 tot 6, WVV, werd opgericht op 01.07.2018 en sluit haar rekeningen af op 31.12. Het jaarlijkse bedrag aan risicokapitaal aan het begin van het bedoelde b.t. is 160.000.

Het risicokapitaal van het b.t. bedraagt (160.000 – 0)/5 = 32.000 (zie nr. 13).
Bij toepassing van art. 734sexies , KB/WIB 92, bedraagt de NIA van het b.t. afgesloten op 31.12.2018 (aj. 2019) 32.000 X 1,246 % X 184/365 = 201.

C. Keuze tussen de NIA en de investeringsreserve

37. Het stelsel van de investeringsreserve zoals bedoeld in art. 194quater, WIB 92, wordt opgeheven vanaf het aj. 2021, verbonden aan een b.t. dat ten vroegste aanvangt op 01.01.2020 (13).

Bijgevolg wordt art. 205novies, WIB 92, dat voorziet in de keuze tussen de NIA en de investeringsreserve, met ingang van dat aj. eveneens opgeheven (14).

(13) Zie art. 31, 2° en 86. B2., W 25.12.2017.

(14) Zie art. 51 en 86. B2., W 25.12.2017.

D. Aftrek van de overgedragen vrijstellingen voor risicokapitaal – art. 536, WIB 92

38. Het principe van de aftrek van de overgedragen vrijstellingen voor risicokapitaal, zoals bedoeld in art. 536, WIB 92 (15), blijft van toepassing. M.a.w., de voorraad aan NIA blijft behouden onder de beperkingen van het nieuwe art. 536, WIB 92. Dienaangaande wordt verwezen naar het addendum van 18.11.2014 bij de circulaire AOIF 36/2008 (Ci.RH.421/574.945) dd. 09.10.2008.

(15) Zoals dat van toepassing was vóór de wijziging ervan door art. 85, W 25.12.2017.

39. Volgens art. 536, tweede lid, WIB 92 (16), wordt, als het resultaat verkregen na de andere in de art. 199 tot 205/4, 206 en 543, WIB 92, bedoelde aftrekken, hoger is dan één miljoen euro, het vrijgestelde bedrag dat die beperking overtreft, zelf beperkt tot

60 %.

(16) Zoals gewijzigd door art. 85, 2°, W 25.12.2017.

Die andere aftrekken (17) betreffen:

-      de niet-belastbare bestanddelen (art. 199, WIB 92);

-      de investeringsaftrek (art. 201, WIB 92);

-      de DBI van het aj. (art. 202 tot 205, WIB 92);

-      de aftrek voor innovatie-inkomsten (art. 205/1 tot 205/4, WIB 92);

-      de vorige verliezen (art. 206, WIB 92);

-      de aftrek voor octrooi-inkomsten (art. 543, WIB 92).

(17) De NIA van het b.t. maakt voortaan geen deel meer uit van de bedoelde aftrekken.

40. Vanaf het aj. 2020 zal er in principe geen tot 7 b.t. beperkt overdraagbare NIA meer zijn, omdat de overgangsmaatregel gericht was op vrijstellingen voor risicokapitaal die bestonden op het einde van het aj. 2012.

Net zoals voorheen, blijft de NIA die onbeperkt in de tijd overdraagbaar is, wat overeenstemt met het gedeelte dat de 60 %-grens overschrijdt, verworven.

41. In het geval van verzekeringsondernemingen kan, zoals voorheen, geen aftrek van de overdracht van NIA worden toegepast op het gedeelte van de winst vastgesteld na toepassing van art. 207, vierde en vijfde lid (lees negende en tiende lid), WIB 92, dat voortkomt uit de vermindering van de aftrekken, waarin die leden voorzien (18).

(18) Zie art. 536, vierde lid, WIB 92.

42. Ten slotte zullen de overdragen vrijstellingen voor de NIA, die daadwerkelijk kunnen worden afgetrokken, echter afhangen van de grens die wordt toegepast in het kader van de zogenaamde 'korf' maatregel, die in een afzonderlijke circulaire zal worden besproken.

IV. Inwerkingtreding

43. De voormelde bepalingen treden in werking op 01.01.2018 en zijn van toepassing vanaf het aj. 2019 verbonden aan een b.t. dat ten vroegste aanvangt op 01.01.2018 (19).

(19) Zie art. 86. A., W 25.12.2017 en art. 17, eerste lid, W 30.07.2018.

44. Elke wijziging die vanaf 26.07.2017 aan de afsluitingsdatum van het boekjaar wordt aangebracht, blijft zonder uitwerking voor de toepassing van de bedoelde bepalingen (20).

(20) Zie art. 86. D., W 25.12.2017 en art. 17, zevende lid, W 30.07.2018.