Gewijzigde btw-regelgeving (deel 1): wijzigingen van het nieuwe Koninklijk Besluit van 12 mei 2019 aangaande de aanvang van de herzieningstermijn en spreiding van de btw-aftrek

Geschreven door Mr Wouter Neven - Mr Bruno Stroobants - Mr Tom van Stiphout, AdvocatenKantoor Lydian, www.lydian.be

Via de Wet van 14 oktober 2018 tot wijziging van het Wetboek van de Belasting over de Toegevoegde Waarde voorzag de wetgever in een optioneel btw-stelsel (de btw-otpie) voor de verhuur van professioneel vastgoed, waarbij contractspartijen op deze btw-optie beroep kunnen doen voor zover aan de materiële, vorm- en temporele voorwaarden is voldaan. Verder bepaalde deze Wet van 14 oktober 2018 eveneens een afwijkende herzieningstermijn, in die zin dat wanneer de contractspartijen bij het sluiten van een huurovereenkomst rechtsgeldig opteren voor de btw-optie, in dergelijk geval, in afwijking van de gebruikelijke termijn van 15 jaar een bijzondere herzieningstermijn van 25 jaar voor de afgetrokken btw op de (ver)nieuwbouw geldt.

Dit betekent concreet dat er binnen de 25-jarige periode een herziening kan plaatsvinden van de initieel door de verhuurder in aftrek gebrachte btw van de (ver)nieuwbouw. In aanvulling daarop worden in wat volgt de meest recente wijzigingen besproken ten gevolge van het Koninklijk Besluit van 12 mei 2019 tot wijziging van de koninklijke besluiten nrs. 3 en 14 met betrekking tot belasting over de toegevoegde waarde wat de herzieningen betreft (het KB van 12 mei 2019) aangaande de aanvang van de herzieningstermijn en de spreiding van de btw-aftrek.

Volg op 5 december 2019 van 12 uur tot 14 uur het online seminar Up-to-date Vastgoedrecht 2019-2 met Jelena ADRIAENSSENS en Jef FEYAERTS en Rami NASSER

Aanvangstermijn van de bijzondere herzieningstermijn van 25 jaar

Het KB van 12 mei 2019 bepaalt dat, zowel voor onroerende bedrijfsmiddelen als voor andere bedrijfsmiddelen, voortaan het aanvangstijdstip van de herzieningstermijn steeds 1 januari van het jaar is waarin ze in gebruik werden genomen. Om de praktische moeilijkheden te vermijden die deze nieuwe bepaling zou kunnen meebrengen, rekening houdend met de reeds geldende bepalingen en met het feit dat het gaat om een op jaarlijkse basis verrichte herziening van de aftrek, bepaalt artikel 9 van het KB van 12 mei 2019 dat deze regel slechts van toepassing is op bedrijfsmiddelen waarvoor het recht op aftrek van de btw geheven van die bedrijfsmiddelen ten vroegste op 1 januari 2019 voor de eerste keer is ontstaan. De bedrijfsmiddelen waarvoor dat recht op aftrek is ontstaan vóór die datum, blijven onderworpen aan de regelgeving die van toepassing was vóór de inwerkingtreding van het KB van 12 mei 2019.

Samenloop van herzieningstermijnen

Het KB van 12 mei 2019 bevat tevens een nieuwe regeling indien er samenloop ontstaat tussen de herzieningstermijnen van 15 en 25 jaar met betrekking tot een onroerend goed waarvan de bestemming of het gebruik wijzigt in de loop van zijn economische levensduur.

De bestaande herzieningstermijnen van 5 en 15 jaar werden onderscheiden op grond van de aard van de uitgave waarover btw werd geheven (inkomende handeling), zodat er nooit een samenloop tussen twee herzieningstermijnen kon optreden. Door de invoering van de nieuwe herzieningstermijn die wordt gedetermineerd door het gebruik dat van het bedrijfsmiddel wordt gemaakt (uitgaande handeling), is het echter mogelijk dat op basis van die niet op elkaar afgestemde criteria twee herzieningstermijnen tegelijk van toepassing zouden zijn. Om dat te voorkomen werd een specifieke conflictregel uitgewerkt om die samenloop te beslechten.

Het KB van 12 mei 2019 preciseert dat de nieuwe herzieningstermijn van 25 jaar van toepassing is wanneer de gebouwen of de gedeelten van gebouwen onder btw-optie worden verhuurd, hetzij vanaf hun eerste ingebruikneming, hetzij op een later tijdstip in de loop van de initieel toepasselijke herzieningstermijn van vijftien jaar die van toepassing is inzake onroerende bedrijfsmiddelen.

Deze benadering houdt in dat de verhuur van een gebouw of een gedeelte van een gebouw met btw ingevolge de uitoefening van de btw-optie steeds de toepassing van de herzieningstermijn van 25 jaar tot gevolg heeft, ongeacht de aanvangsdatum van de verhuur, tenzij in het geval dat dergelijke verhuur pas voor de eerste keer een aanvang zou nemen nadat de oorspronkelijke herzieningstermijn van 15 jaar verlopen is. In dat laatste geval wordt aangenomen dat de oorspronkelijk uitgeoefende aftrek, met inachtneming van de eventuele herzieningen, door het volledige verloop van de oorspronkelijke herzieningstermijn van 15 jaar definitief verworven is. Een eventuele belaste verhuur van het betrokken goed na afloop van die termijn zal die termijn aldus niet meer doen herleven of verlengen.

Wanneer de herzieningstermijn van 25 jaar in de plaats komt van de herzieningstermijn van 15 jaar, gebeurt de termijnovergang met inachtneming van de volgende twee principes:

  • de overgang van de oorspronkelijke termijn van 15 jaar naar de termijn van 25 jaar gebeurt vanaf 1 januari van het jaar waarin de goederen worden verhuurd met toepassing van de btw-optie;
  • de termijn van 25 jaar wordt anderzijds geacht een aanvang genomen te hebben op 1 januari van het jaar waarin de betrokken goederen voor het eerst in gebruik werden genomen.

►Lees ook Aftrek van vastgoed - en andere kosten in vennootschappen - Back to basics! Artikel 49 wib 92 is geen anti-misbruikbepaling!

De combinatie van deze principes heeft vooreerst tot gevolg dat de totale herzieningstermijn voor een bedrijfsmiddel nooit meer kan bedragen dan 25 jaar, ongeacht het aantal gebruikswijzigingen die zich met betrekking tot dat goed voordoen.

Tevens impliceert de overgang van de herzieningstermijn van 15 jaar naar de termijn van 25 jaar dat het jaarlijks voor herziening vatbare bedrag voor de toekomst wordt herberekend en uitgedrukt in fracties van de nieuwe herzieningstermijn. Er is evenwel geen herberekening van de herzieningen die reeds werden uitgevoerd tijdens het reeds verlopen gedeelte van de oorspronkelijke herzieningstermijn van 15 jaar. Oorspronkelijk werd het totale voor herziening vatbare btw-bedrag uitgedrukt in vijftiende. Het totaal btw-bedrag dat op het moment van de overgang naar de nieuwe herzieningstermijn nog voor herziening vatbaar is, rekening houdend met het gedeelte van de oorspronkelijke herzieningstermijn dat nog niet is verlopen, zal aldus moeten worden verdeeld over het nog te lopen gedeelte van de nieuwe herzieningstermijn.

Bovendien wordt bepaald op welke manier het te herziene bedrag bij de voormelde herziening jaarlijks moet worden berekend voor de periode vanaf wanneer de herzieningsperiode van 25 jaar in de plaats treedt van de herzieningsperiode van 15 jaar. De herziening moet dan met name worden verricht tot beloop van een bedrag dat het resultaat is van de breuk met:

  • in de teller: het totale bedrag van de in aftrek gebrachte belasting dat nog niet aan herziening werd onderworpen op het moment van de wijziging in het gebruik;
  • in de noemer: het aantal nog niet verlopen jaren van de herzieningstermijn van 25 jaar op het moment van de wijziging in het gebruik.

Door de ingevoerde principes van de herzieningstermijn in het algemeen en de duur van 25 jaar in het bijzonder past het KB van 12 mei 2019 eveneens enkele andere principes aan. Zo wordt bij de aftrek volgens het algemeen verhoudingsgetal ten aanzien van btw geheven van bedrijfsmiddelen de oorspronkelijk uitgeoefende aftrek volgens het voorlopig verhoudingsgetal van het jaar waarin het recht op aftrek ontstaat niet langer herzien aan de hand van het definitieve verhoudingsgetal van dat jaar. Rekening houdend met het feit dat de herzieningstermijn voortaan steeds aanvangt op 1 januari van het jaar waarin een bedrijfsmiddel in gebruik wordt genomen, zal die herziening van nu af aan logischerwijze gebeuren aan de hand van het definitieve verhoudingsgetal van het jaar waarin het bedrijfsmiddel in gebruik werd genomen.

Het Verslag aan de Koning bij het KB van 12 mei 2019 bevat enkele cijfervoorbeelden waarbij bovengenoemde principes worden toegepast.

Spreiding van de btw-aftrek

De nieuwe btw-optie zal aanleiding geven tot een situatie waarin verhuurders, ingevolge de verhuur met btw, een substantieel btw-bedrag aan historisch niet-aftrekbare btw zullen kunnen recupereren. In die omstandigheden achtte de wetgever het aangewezen om de onmiddellijke budgettaire impact te verzachten door de recuperatie van historische btw te spreiden in de tijd zonder daarbij het fundamentele recht op aftrek ten gronde aan te tasten. De spreidingsregels gelden evenwel enkel vóór btw die opeisbaar is geworden vóór 1 januari 2019 (bv. onroerende werkzaamheden waarvoor de btw opeisbaar is geworden tussen 1 oktober 2018 en 31 december 2018).

Bewaringstermijn van 25 jaar

Gezamenlijk met de nieuwe herzieningstermijn bepaalt het KB van 12 mei 2019 eveneens dat voortaan de bewaringstermijn voor de boeken, documenten, facturen, contracten, stukken, rekeninguittreksels en andere documenten die betrekking hebben op de btw-optie en de aftrekbaarheid van de btw 25 jaar is.

Inwerkingtreding van het KB van 12 mei 2019

Alle door het KB van 12 mei 2019 doorgevoerde wijzigingen traden in werking op 27 mei 2019.