Fiscus haalt het misbruikwapen boven tegen vastgeklikte reserves

Geschreven door DVP law, advocatenkantoor DE BROECK VAN LAERE & Partners, http://www.dvp-law.com
Foto: Tim Reckmann

Stilaan zien we in de rechtspraak de eerste toepassingen van de vernieuwde algemene rechtsmisbruikbepaling. In veel gevallen lijkt de fiscus voorlopig gelijk te krijgen. De nieuwe versie van artikel 344, §1 blijkt dus een krachtiger wapen in handen van de fiscus dan de oude versie. De fiscus roept die bepaling o.m. in tegen vennootschappen die gebruik maakten van de mogelijkheid om reserves “vast te klikken” in kapitaal met het oog op een latere belastingvrije uitkering, maar die in de ogen van de fiscus die regeling toepasten in situaties waarvoor ze niet bedoeld was.

Toen in 2014 de roerende voorheffing opgetrokken werd van 15% tot (toen nog) 25%, kregen de belastingplichtigen de kans om op die verhoging te anticiperen. Middels een zogeheten “interne vereffening” konden reserves zogenaamd “vastgeklikt” worden in kapitaal. Daardoor kunnen ze later belastingvrij uitgekeerd worden in plaats van aan het nieuwe tarief van 25% (nu 30%), toch op voorwaarde dat ze lang genoeg in de vennootschap blijven. De procedure bestond erin om eerst een dividenduitkering te putten uit de reserves, waarop men 10% roerende voorheffing moest betalen, en onmiddellijk daarna dat uitgekeerde bedrag te incorporeren in het kapitaal (artikel 537 WIB 1992).

Misbruik: voordeel in strijd met bedoeling van wet

Blijkbaar hebben sommige vennootschappen geprobeerd om rond dezelfde tijd ook een kapitaalvermindering door te voeren voor ongeveer hetzelfde bedrag. Per saldo gebeurde er dan eigenlijk niets met het kapitaal: de kapitaalvermindering werd gecompenseerd door de vastklikoperatie. Maar de uitkering van reserves kon dan gebeuren aan 10% omdat ze officieel gebeurde in het kader van een “interne vereffening”. Had de vennootschap het alleen bij een uitkering van reserves gelaten, zonder “vastklikoperatie”, zou er 25% roerende voorheffing verschuldigd geweest zijn.

Nu blijkt dat de betrokkenen achteraf toch nog de rekening gepresenteerd krijgen. De fiscus roept namelijk de algemene antimisbruikbepaling in (artikel 344, §1 WIB 1992). Van fiscaal misbruik is er sprake als de belastingplichtige een handeling stelt die in wezen gericht is op het verkrijgen van een belastingvoordeel hoewel het toekennen van dat voordeel in strijd is met de doelstelling van de betrokken wetsbepaling. De fiscus mag dat belastingvoordeel dan weigeren.

“Vastklikken” in combinatie met kapitaalvermindering

In een eerste zaak had de vennootschap een dividend van 500.000 euro uitgekeerd met het oog op een “interne vereffening”. Twee weken later, op een buitengewone algemene vergadering, werd het kapitaal verhoogd met het resterende bedrag van dat dividend (450.000 euro, want er was 10% roerende voorheffing op ingehouden). Tegelijk werd beslist een kapitaalvermindering van 400.000 euro door te voeren. In de combinatie van die verrichtingen zag de fiscus misbruik. Daarom vond hij dat op 400.000 euro van het uitgekeerde dividend (dus ten belope van de kapitaalvermindering) geen 10% maar 25% roerende voorheffing betaald had moeten worden.

Een tweede zaak kwam op hetzelfde neer maar in een andere volgorde. Op een eerste buitengewone algemene vergadering was beslist om het (werkelijk gestort) kapitaal te verminderen met 162.000 euro. Een goede twee maanden later werd op een bijzondere algemene vergadering beslist om een dividend van 120.000 euro uit te keren met het oog op een “interne vereffening”. En nog eens drie weken later werd op een tweede buitengewone algemene vergadering beslist om het uitgekeerde dividend (de 108.000 euro die er nog van overbleef na afhouding van 10% roerende voorheffing) te gebruiken voor een kapitaalverhoging in het kader van de aangekondigde “interne vereffening”. Ook in die operatie zag de fiscus fiscaal misbruik. Hij stuurde een bericht van wijziging met de boodschap dat op het uitgekeerde dividend van 120.000 euro niet het tarief van 10% van toepassing was, maar wel het (toen) gewone tarief van 25%.

►Lees ook Attest verlaagd tarief roerende voorheffing op Belgische dividenden aan buitenlandse vennootschappen (art. 269/1, §2 WIB)

Doel van duurzame kapitaalverhoging gefrustreerd door kapitaalvermindering

In beide gevallen geeft de rechtbank de fiscus gelijk. Het doel van artikel 537 WIB 1992 is duidelijk, vindt de rechter: een duurzame verhoging van de eigen middelen stimuleren. Als de vennootschap tegelijk met de “vastklikoperatie” ook een kapitaalvermindering doorvoert, wordt dat doel niet bereikt. Het toekennen van het voordeel in kwestie (het gunsttarief van 10% in de roerende voorheffing) zou dus in strijd zijn met de doelstellingen van die wetsbepaling. Dat beide “tegenstrijdige” handelingen niet op hetzelfde moment gebeurden – in de tweede zaak lag er drie maanden tussen – maakt niet uit. De “korte termijn” wijst volgens de rechtbank op de “eenheid van opzet”.

De belastingplichtige kan zich verweren door te bewijzen dat zijn handelingen door andere motieven verantwoord zijn dan door het ontwijken van inkomstenbelastingen. Dan is er geen misbruik. Maar in dit geval kon hij geen aannemelijke reden geven waarom hij eerst het kapitaal verminderde en het kort daarna weer verhoogde. Daaruit blijkt volgens de rechtbank dat het niet zijn bedoeling was om het kapitaal echt te verhogen maar alleen om het gunsttarief te kunnen toepassen op een dividend. Daarvoor heeft de belastingplichtige een “volstrekt kunstmatige constructie” opgezet die niet beantwoordt aan de economische realiteit.

Geen verlaagd tarief

In de tweede zaak kwam de klap voor de vennootschap dubbel zo hard aan omdat zij ook nog eens het verlaagd tarief in de vennootschapsbelasting verloor. Dat was toen ook nog gekoppeld aan een bovengrens voor dividenduitkeringen (13% van het kapitaal). Uitkeringen in het kader van een “interne vereffening” tellen daarvoor niet mee. Maar omdat die bepaling niet toegepast kon worden, moet de uitkering als een gewoon dividend beschouwd worden en blijkt ineens dat die grens overschreden is.

De mogelijkheid van een “interne vereffening” was beperkt in de tijd. Toch blijven deze vonnissen uiterst relevant. Ze illustreren namelijk heel goed de impact van de nieuwe (in 2013 ingevoerde) algemene antimisbruikbepaling, en de manier waarop die bepaling toegepast wordt.