CBN-advies – Groepsbijdrage

Geschreven door Lexalert
Foto: Jacob Edward  

Met het advies 2019/06 van 5 juni 2019 verduidelijkt de Commissie de boekhoudkundige verwerking van de groepsbijdrageregeling2 in de statutaire jaarrekening.

De groepsbijdrageregeling steunt op het beginsel van de fiscale neutraliteit volgens hetwelk de fiscale behandeling van de winst en het verlies moet afgestemd zijn op de economische entiteit die de activiteiten uitoefent, ongeacht de manier waarop die economische entiteit gestructureerd en georganiseerd is en of het om één enkele entiteit of om een groep van vennootschappen gaat.3 De groepsbijdrageregeling is een vorm van fiscale consolidatie.

Beknopte beschrijving van de groepsbijdrageregeling

Met de groepsbijdrage-regeling wordt beoogd om aan vennootschapsgroepen de mogelijkheid te bieden om in bepaalde omstandigheden het fiscale verlies van het aanslagjaar van een groepsvennootschap af te zetten tegen de winst die een andere groepsvennootschap heeft behaald tijdens datzelfde aanslagjaar.

Fiscaaltechnisch wordt deze fiscale winstverschuiving bekomen door een vermindering4 van het belastbaar inkomen met het bedrag van de groepsbijdrage bij de ene groepsvennootschap en een opname van datzelfde bedrag in de belastbare grondslag5 van het belastbaar tijdperk dat verbonden is met datzelfde aanslagjaar van de andere groepsvennootschap. Concreet houdt dit laatste in dat in de aangifte de begintoestand van de reserves moet worden verlaagd met een bedrag dat overeenstemt met het bedrag van de groepsbijdrage.6

De groepsbijdrage-regeling wordt evenwel gekenmerkt door een nagestreefde vermogensneutraliteit. Door de fiscale winstverschuiving betaalt de ene groepsvennootschap minder belastingen ten nadele van de andere groepsvennootschap. Om dit nadeel te compenseren betaalt de vennootschap die het voordeel geniet een vergoeding die overeenstemt met het door deze laatste vennootschap bekomen voordeel ingevolge de fiscale winstverschuiving. Deze vergoeding is in hoofde van de betaler fiscaal een niet-aftrekbare kost7 en is in hoofde van de verkrijger niet belastbaar8.

Voor de toepassing van de groepsbijdrage-regeling moeten de twee in aanmerking komende groepsvennootschappen met elkaar een overeenkomst sluiten waarin de modaliteiten van de groepsbijdrage-regeling zijn beschreven.

De toepassing van de groepsbijdrageregeling is beperkt tot groepsvennootschappen die gedurende een onafgebroken periode van vijf jaar9 met elkaar verbonden zijn.10 Voor de toepassing van de groepsbijdrageregeling wordt verstaan onder een verbonden vennootschap: een vennootschap

  • die beschikt over een rechtstreekse deelneming van ten minste 90 procent in het kapitaal van de belastingplichtige die de aftrek van de groepsbijdrage toepast; of
  • waarvan het kapitaal rechtstreeks voor ten minste 90 procent wordt aangehouden door de belastingplichtige die de aftrek van de groepsbijdrage toepast; of
  • waarvan het kapitaal rechtstreeks voor ten minste 90 procent wordt aangehouden door een andere binnenlandse of buitenlandse vennootschap en deze andere binnenlandse of buitenlandse vennootschap beschikt over een deelneming van ten minste 90 procent in het kapitaal van de belastingplichtige die de aftrek van de groepsbijdrage toepast.

Boekhoudkundige verwerking van de groepsbijdrageregeling

Enerzijds bestaat de groepsbijdrageregeling uit een verschuiving van belastbare materie van de ene groepsvennootschap naar een andere groepsvennootschap. Deze verschuiving vindt plaats door een passende opname in de fiscale aangiften van de betrokken vennootschappen voor het betreffende aanslagjaar (zie hoger). Deze fiscale verschuiving vindt aldus plaats buiten de boekhouding en vergt op boekhoudrechtelijk gebied geen verdere verduidelijking11 van de Commissie.

Anderzijds wordt een vergoeding betaald door de vennootschap die een bepaald bedrag onttrekt aan haar fiscaal resultaat en verschuift naar een andere groepsvennootschap die dit zelfde bedrag in haar fiscaal resultaatmoet opnemen. De betaalde vergoeding is gelijk aan het bedrag van de belasting die wordt uitgespaard door de vennootschap die de aftrek van de groepsbijdrage heeft toegepast. Hierna verduidelijkt de Commissie de boekhoudkundige verwerking12 van deze vergoeding.

In hoofde van de betaler van de vergoeding voor de groepsbijdrage

De vennootschap die de aftrek van de groepsbijdrage toepast moet een vergoeding betalen gelijk aan de belasting die wordt uitgespaard door de toepassing van de aftrek van de groepsbijdrage. Deze vergoeding moet worden betaald omwille van de beoogde vermogensneutraliteit. Door de fiscale winstverschuiving zal de belasting die verschuldigd is of in de toekomst zal zijn, niet worden gedragen door de vennootschap die de aftrek van de groepsbijdrage heeft toegepast maar door de contracterende tegenpartij.

De rekening 67 Belastingen op het resultaat wordt gebruikt voor alle uitgaven of kosten die de onderneming heeft gedaan of ondergaan ter voldoening van de winstbelastingen die geheven worden over het resultaat en die met deze winstbelastingen verrekenbaar zijn.13

In de meeste gevallen wordt de groepsbijdrage-overeenkomst slechts gesloten na de afsluiting van het boekjaar (N). De groepsbijdrage-overeenkomst is in regel dus een overeenkomst die moet worden verwerkt in het volgende boekjaar (N+1). Aldus worden op de inventarisdatum van het boekjaar N de geraamde belastingen geboekt zonder rekening te houden met een groepsbijdrage-overeenkomst die in een volgend boekjaar wordt gesloten.

Naar de mening van de Commissie wordt de groepsbijdrage-overeenkomst boekhoudkundig als volgt verwerkt: de geraamde belastingschuld wordt in het boekjaar N geboekt door een debitering van de rekening 6702 Geraamde belastingen14 met als tegenpost de rekening 4500 Belgische winstbelastingen. In het volgende boekjaar (N+1), bij de afsluiting van de groepsbijdrage-overeenkomst, wordt vervolgens de rekening 4500 Belgische winstbelastingengedebiteerd met als tegenpost de boeking van een schuld aan de groepsvennootschap waarmee de groepsbijdrage-overeenkomst werd gesloten.15

In hoofde van de ontvanger van de vergoeding voor de groepsbijdrage

In hoofde van de ontvanger van de vergoeding vormt het ontvangen bedrag, in principe, de vergoeding voor de aanwending van een actieve belastinglatentie. Een actieve belastinglatentie wordt in het Belgisch boekhoudrecht echter niet als een actiefbestanddeel uitgedrukt op de balans. Bovendien is de vergoeding niet in functie van het bedrag van het fiscale verlies van de vennootschap die de vergoeding ontvangt doch uitsluitend in functie van de belastingbesparing door de vennootschap die de aftrek van de groepsbijdrage toepast. In praktijk bestaat zelfs de mogelijkheid dat de vennootschap die als tegenpartij optreedt van de vennootschap die de aftrek van de groepsbijdrage toepast, haar belastbare basis verhoogt en daardoor onmiddellijk belasting moet betalen.

De ontvangen (of te ontvangen) vergoeding is aldus niet het gevolg van een voorheen reeds betaalde belasting noch aan te merken als een belastingkrediet. Bijgevolg kan de ontvangen vergoeding niet worden geboekt als een regularisering van voorheen betaalde belasting en wordt deze niet geboekt op de rekening 77 Regularisering van belastingen en terugneming van fiscale voorzieningen. De vergoeding wordt geboekt op de rekening 764 Andere niet-recurrente bedrijfsopbrengsten.

Voorbeelden

De binnenlandse vennootschappen A en B, die beiden hun boekjaar afsluiten op 31/12/N voldoen aan de voorwaarden om de aftrek van de groepsbijdrage toe te passen.

De vennootschap A behaalde tijdens het boekjaar dat afsluit op 31/12/N, vóór toepassing van de groepsbijdrage-regeling, een fiscaal verlies van 110.000 euro. De vennootschap A en de vennootschap B sluiten in het jaar N+1 een groepsbijdrage-overeenkomst voor een bedrag van 100.000 euro.

De vennootschap B behaalde tijdens het boekjaar dat afsluit op 31/12/N, vóór toepassing van de groepsbijdrage-regeling, een fiscaal resultaat van 480.000 euro. De vennootschap B heeft, per hypothese, geen voorafbetaling gedaan noch andere fiscaal verrekenbare bestanddelen.

Door toepassing van de aftrek van de groepsbijdrage realiseert de vennootschap B een belastingbesparing van 25.00016 euro. De vergoeding die de vennootschap B verschuldigd is aan de vennootschap A bedraagt aldus 25.000 euro.

De vermindering van de belastbare basis van de vennootschap B met 100.000 euro en de verhoging van de belastbare basis van de vennootschap A vinden plaats buiten de boekhouding.

De boeking van de vergoeding in het kader van de groepsbijdrage-regeling is als volgt.

In hoofde van vennootschap B (betaler van de vergoeding)

Bij de eindejaarsverrichtingen op 31/12/N

6702 Geraamde belastingen 120.00017  
  aan 4500 Belgische winstbelastingen   120.000
 

Bij het sluiten van de groepsbijdrage-overeenkomst (in boekjaar N+1)

4500 Belgische winstbelastingen 25.000  
  aan 489 Diverse schulden   25.000
 

In hoofde van vennootschap A (ontvanger van de vergoeding)

Bij de eindejaarsverrichtingen op 31/12/N

Geen boeking

Bij het sluiten van de groepsbijdrage-overeenkomst (in boekjaar N+1)

281018 Vorderingen op rekening 25.000  
  aan 764 Andere niet-recurrente bedrijfsopbrengsten  

25.000

 
  • 1.Onderhavig advies is tot stand gekomen nadat een ontwerpadvies op 2 april 2019 ter publieke consultatie werd gepubliceerd op de website van de CBN.
  • 2.De groepsbijdrageregeling is in het Wetboek van de inkomstenbelasting 1992 (hierna: WIB 92) opgenomen in de artikelen 185, § 4; 194septies; 198, § 1, 16°; 205/5; 207, tweede en achtste lid en 292 (artikelen 18, 4°; 36; 39, 9°; 48; 53, 2°; 53/1 en 73 van de Wet van 25 december 2017 tot hervorming van de vennootschapsbelasting). De Commissie benadrukt dat onderhavig advies strikt beperkt is tot de boekhoudkundige aspecten van de groepsbijdrageregeling en geenszins betrekking heeft op de fiscale aspecten.
  • 3.Memorie van toelichting bij de Wet van 30 juli 2018 houdende diverse bepalingen inzake inkomstenbelastingen, Kamerdocumenten 54 3147/001, 29.
  • 4.Aftrek van de groepsbijdrage genoemd (artikel 205/5, § 1 WIB 92).
  • 5.Artikel 185, § 4 WIB 92.
  • 6.Memorie van toelichting bij de Wet van 30 juli 2018 houdende diverse bepalingen inzake inkomstenbelastingen, Kamerdocumenten 54 3147/001, 30.
  • 7.Artikel 198, § 1, 16 WIB 92.
  • 8.Artikel 194septies WIB 92.
  • 9.Te rekenen vanaf 1 januari van het vierde kalenderjaar voorafgaand aan het kalenderjaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd.
  • 10.Artikel 205/5, § 2, derde lid WIB 92. Daarnaast bevat het artikel 205/5 WIB 92 een aantal gevallen waarin de groepsbijdrageregeling niet mogelijk is.
  • 11.Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat de ondernemingen die een volledig schema van de jaarrekening moeten publiceren, in de toelichting moeten vermelden wat de voornaamste oorzaken zijn van het verschil tussen de winst vóór belastingen zoals deze uit de jaarrekening blijkt en de geraamde belastbare winst, indien deze verschillen een belangrijke invloed hebben op de resultaten van de onderneming (artikel 3:82, XV, B KB WVV).
  • 12.Onderhavig advies behelst uitsluitend de boekhoudkundige verwerking voor wat betreft de opname in de statutaire jaarrekening. De Commissie vestigt er de aandacht op dat tevens de nodige aandacht moet worden besteed aan de gevolgen die de toepassing van de groepsbijdrageregeling heeft voor de opstelling van de geconsolideerde jaarrekening indien de betrokken vennootschappen daartoe verplicht zouden zijn.
  • 13.Zie ook randnummer 4 van CBN-advies 2018/14 – Belastingen.
  • 14.Of, in het geval er tijdens het boekjaar een teveel aan voorheffingen werd gestort, een boeking op de rekening 6701 Geactiveerde overschotten van betaalde belastingen en voorheffingen. Bij deze berekening kan meestal nog geen rekening worden gehouden met de groepsbijdrage-overeenkomst aangezien deze, in de regel, pas afgesloten wordt in het volgende boekjaar. De boeking van deze bijdrage vindt aldus plaats het volgende boekjaar.
  • 15.De Commissie is van mening dat een dergelijke boekhoudkundige verwerking niet in strijd is met het niet-compensatiebeginsel. Integendeel, de boekhoudkundige verwerking waarbij in het jaar N+1 een vermindering van de (geraamde) belastingschuld zou worden geboekt door een debitering van de rekening 4500 Belgische winstbelastingenen een creditering van de rekening 7711 Regularisering van geraamde belastingen en vervolgens de boeking van een intragroepschuld met als tegenpost de rekening 6710 Verschuldigde of gestorte belastingsupplementen voor het bedrag van de verschuldigde groepsbijdrage, zou geen correcte weergave zijn van de verrichting. Indien de groepsbijdrage-overeenkomst toch afgesloten zou zijn vóór het einde van het boekjaar zou onmiddellijk een intragroepschuld worden geboekt en zou de rekening 4500 Belgische winstbelastingen niet worden gebruikt.
  • 16.Voor de eenvoud wordt een belastingtarief van 25% gehanteerd.
  • 17.Voor de eenvoud wordt een belastingtarief van 25% gehanteerd, toe te passen op de belastbare basis van 480.000 euro.
  • 18.Hieronder worden de vorderingen geboekt op de verbonden ondernemingen ongeacht de contractuele looptijd, de oorsprong of de vorm ervan, wanneer die vorderingen tot doel hebben de activiteit van deze ondernemingen duurzaam te ondersteunen (artikel 3:89, § 1, IV KB WVV).