DAC6 et planification du patrimoine privé - quelques exemples

Ecrit par Gerd D. Goyvaerts - Dirk Coveliers - Steven Demeulenaere, Tiberghien, www.tiberghien.com
Photo: Avinash Bhat  

Le 25 mai 2018, le Conseil de l'Union européenne (« UE ») a adopté une Directive sur l'échange automatique et obligatoire d'informations dans le domaine fiscal en rapport avec les dispositifs transfrontières devant faire l’objet d’une déclaration (la « Directive Coopération administrative 6 » ou « DAC 6 »). La Directive a été publiée au Journal officiel de l'UE le 5 juin 2018 (n° L. 139). Elle a été transposée en droit belge par la loi du 20 décembre 2019, publiée au Moniteur belge le 30 décembre 2019 et qui entrera en vigueur le 1er juillet 2020 (la « Loi »).

Conformément à la Loi précitée, des informations sur certains dispositifs transfrontières doivent être communiquées aux autorités belges à partir du 1er juillet 2020. Une déclaration doit également être réalisée pour le 31 août 2020 au plus tard pour les constructions « dont la première étape a été mise en œuvre entre le 25 juin 2018 et le 1er juillet 2020 » (nous vous renvoyons à cet égard au calendrier récapitulatif repris à la fin de cet article).

En pratique, le problème principal posé par la nouvelle obligation déclarative est celui de l’identification des dispositifs à déclarer. Le terme « dispositifs » n’a pas été défini par la Loi et sa portée n'est pas claire. Pourtant, les premiers « dispositifs » à déclarer sont ceux dont la première étape a été mise en œuvre à partir du 25 juin 2018. Il est important de pouvoir identifier ces dispositifs dès maintenant pour assurer leur déclaration endéans les délais légaux, donc pour le 31 août 2020. Souhaitant ne pas limiter l’obligation de déclaration prévue par la DAC 6, l’Administration fiscale belge a déjà précisé qu’elle n’adoptera pas de « liste blanche » des dispositifs qui ne relèvent pas du champ d'application de la Loi.

En général, la Loi vise des « structures de planification » (pour utiliser un autre terme) qui pourraient être considérées comme potentiellement agressives sur le plan fiscal ou qui pourraient constituer un abus fiscal. Toutefois, il n'y a pas de lien juridique entre la définition de l'« abus fiscal » et l'obligation de déclaration, qui peut donc être interprétée de manière beaucoup plus large. L’objectif de la Loi est que l’Etat soit informé dans la phase initiale du processus consultatif des planifications patrimoniales (notamment) afin de pouvoir intervenir sur le plan législatif si nécessaire. En même temps, le contribuable est découragé de mettre en œuvre la planification.

Les dispositifs soumis à l’obligation déclarative sont non seulement les planifications adoptées pour éviter l'impôt sur le revenu, mais aussi celles visant l’évitement d'impôts indirects (y compris les droits de succession, les droits de donation, la taxe boursière, etc.), à l'exception de la TVA et des droits de douane et d'accise.

Afin d'évaluer le caractère transfrontière du dispositif, il faut examiner où les participants ont leur résidence fiscale. Par « participants », on entend les contribuables concernés par le dispositif (autres que les intermédiaires). L’obligation de déclaration n’existe que si le dispositif est qualifié de « transfrontière », c’est-à-dire si au moins un des participants est résident fiscal soit dans une autre juridiction (que la Belgique) soit dans plusieurs juridictions simultanément.

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En outre, les dispositifs transfrontières doivent présenter une certaine particularité ou une certaine caractéristique qui indique un risque potentiel d'évasion fiscale. Ces caractéristiques dites « marqueurs » sont énumérées par catégorie de transactions. La Loi répertorie 5 catégories de marqueurs. Pour certaines catégories, il est également nécessaire de vérifier spécifiquement si, compte tenu de l’ensemble des faits et circonstances pertinents, un avantage fiscal peut être obtenu avec le dispositif. C’est ce que l’on appelle le « critère de l’avantage principal » ou encore le « main benefit test ».

Les marqueurs les plus pertinents dans le contexte des planifications patrimoniales faites pour des particuliers sont ceux repris à l'article 326/2 du Code des impôts sur les revenus de 1992 (« CIR92 »). Tel qu’indiqué dans l’aperçu ci-après, une distinction peut être faite entre les marqueurs de cette disposition du CIR92 qui ne sont pas liés au « critère de l’avantage principal » et ceux pour lesquels il est préalablement requis de satisfaire au « critère de l’avantage principal » :

1. Les marqueurs qui ne sont pas liés au critère de l’avantage principal et sont pertinents dans le contexte de planification patrimoniale sont les dispositifs :

  • Par lesquels un allègement au titre de la double imposition pour le même élément de revenu ou de capital est demandée dans plusieurs juridictions - en référence au marqueur C 3° de la directive DAC 6;
  • Susceptibles de porter atteinte à l'obligation de déclaration en matière des common reporting standards (« CRS ») - en référence au marqueur D 1° de la directive DAC 6 ;
  • Par lesquels une structure non transparente est utilisée pour rendre les ayants droit économiques non identifiables - en référence au marqueur D 2° de la directive DAC 6.

2. Les marqueurs pour lesquels le critère de l’avantage principal doit être satisfait et qui sont pertinents dans le contexte d’une planification patrimoniale sont les dispositifs :

  • Où des documents et/ou structures standardisés sont utilisés (les « dispositifs commercialisables ») - en référence au marqueur A 3° de la directive DAC 6 ;
  • Qui ont pour effet de convertir des revenus en capital, en dons ou en d’autres catégories de recettes qui sont taxés à un niveau inférieur ou ne sont pas taxés - en référence au marqueur B 2° de la directive DAC 6 ;
  • Qui incluent des transactions circulaires ayant pour effet un « carrousel » (flux de capitaux ou de revenus à travers de sociétés intermédiaires) - en référence au marqueur B 3° de la directive DAC 6 ;
  • Qui assurent des paiements transfrontières déductibles pour le contribuable alors que le bénéficiaire est soumis à un taux zéro ou presque nul - en référence au marqueur C 1° de la directive DAC 6.

Vous trouverez ci-dessous quelques exemples de planifications patrimoniales qui doivent (ou non, selon les circonstances) être déclarées à l’autorité compétente :

  • Une donation devant un notaire néerlandais par un résident de la Région flamande : cette technique est utilisée pour éviter l'impôt sur les donations mobilières de 3 %. La structure du projet d’acte de donation est plutôt standard et fonctionne généralement avec un certain nombre de clauses standard qui peuvent être ajoutées de manière optionnelle. Une telle donation peut dès lors relever des « dispositifs commercialisables », le marqueur des constructions prêtes à être mises sur le marché étant ici présent (marqueur A 3° de la directive DAC 6).

    Si la donation est faite à des bénéficiaires qui résident également en Belgique, tous les participants résident dans la même juridiction. Dans ce cas, le dispositif n'est pas « transfrontière » et ne doit donc pas être déclaré.

    Par contre, si la donation est faite à un résident des Pays-Bas, des participants de différentes juridictions sont impliqués. Dans ce cas, le dispositif est « transfrontière » et doit, en principe, être déclaré, sauf s'il peut être démontré que l’enregistrement devant un notaire néerlandais n'est pas réalisé principalement à des fins fiscales.
  • La souscription d'une assurance luxembourgeoise de la branche 23 avec un résident belge comme preneur d'assurance et un résident français comme bénéficiaire de la police d’assurance. Cette planification peut relever du marqueur B 2° précité de la directive DAC 6 (conversion de revenus de capital en revenus exonérés). Il y a deux participants de juridictions différentes donc le dispositif doit être considéré comme « transfrontière ». Une telle planification est en principe soumise à la déclaration, sauf s'il peut être démontré ici aussi que l'assurance n'est pas souscrite principalement à des fins fiscales.
     
  • La donation d'un portefeuille sous réserve d’un quasi-usufruit par un résident belge à un résident français. Du quasi-usufruit, il résulte que le donateur peut continuer à disposer des biens donnés et que ceux-ci sont uniquement détenus à son nom sur le compte-titres. Le marqueur D 1° de la directive DAC 6 est ici présent car il n'y aura pas d'échange vers la France dans le cadre du CRS ou de la directive assistance. Il n'est même pas nécessaire d'effectuer le test de « l’avantage principal » pour ce marqueur, donc une telle donation sera soumise à l’obligation de déclaration.
     
  • L’élaboration d'une structure de fonds faite sur mesure pour un investisseur individuel ou une famille et dans laquelle les investissements sous-jacents sont optimisés à des fins fiscales par le biais de prêts d'obligations et d'actions ou de sociétés de transfert. Cette planification peut relever du marqueur B 2° (conversion en revenus exonérés) et/ou du marqueur B 3° (carrousel ou flux de capitaux ou de revenus par l'intermédiaire de sociétés en transit) et/ou du marqueur D 2° (un dispositif faisant intervenir une chaîne de propriété formelle ou effective non transparente par le recours à des personnes, des constructions juridiques ou des structures) de la directive DAC 6. Une telle planification est en principe soumise à la déclaration, sauf à démontrer qu’elle n’est pas réalisée principalement à des fins fiscales.

La notion d’« intermédiaire» est définie largement et comprend les conseillers fiscaux, les avocats, les comptables, les réviseurs, les notaires, les banques, les gestionnaires de fortune, les bureaux fiduciaires, les compagnies d'assurance, les experts en évaluation, toute personne inscrite auprès d'une organisation professionnelle concernant la prestation de services juridiques, fiscaux ou de conseil dans un État membre. Cela inclut également un conseiller fiscal enregistré auprès de l'Institut des conseillers fiscaux mais opérant depuis la Suisse (par exemple).

Les intermédiaires visés par la Loi doivent avoir un lien avec l'UE et sont de deux types :

  • Les intermédiaires de type 1 sont ceux qui conçoivent, proposent, mettent en œuvre, mettent à disposition pour mise en œuvre ou en gèrent la mise en œuvre de dispositifs transfrontières ;
  • Les intermédiaires de type 2 sont ceux qui n’ont rien conçus eux-mêmes des dispositifs transfrontières, et qui se contentent de fournir une aide, une assistance ou des conseils au contribuable mais qui savent ou peuvent raisonnablement savoir qu'ils participent à un tel dispositif.

S'il y a plusieurs intermédiaires, l'obligation de déclaration incombe à chacun d'entre eux, à moins qu'ils n'aient été informés du fait que l'un d'entre eux se chargera de la déclaration. Dans ce cas, la notification faite par l’intermédiaire chargé de la déclaration aux autres intermédiaires doit renseigner le numéro de dossier spécialement attribué par le SPF Finances ou, le cas échéant, par l'intermédiaire étranger sur la base de la notification effectuée précédemment.

L’obligation de déclaration peut également incomber au contribuable lui-même si l'intermédiaire est couvert par un secret professionnel protégé par le droit pénal. C’est notamment le cas des avocats belges. Le même transfert de l’obligation de déclaration au contribuable s'applique si l'intermédiaire est établi en dehors de l'UE, par exemple en Suisse.

►Voir: Formulaire de déclaration impôt personnes physiques exercice d'imposition 2020

Nous attirons votre attention sur le fait que dans l'industrie des fonds (structures de private equity ou autres), un fonds peut être obligé à la déclaration en sa qualité de « contribuable concerné » ou d’« intermédiaire ». En effet, dans le cas de structures intragroupes, le fonds lui-même sera plutôt un « contribuable concerné », tandis que le fonds ou son gestionnaire pourrait être qualifié d’« intermédiaire » dans la phase de conception d’une structure d'optimisation fiscale (avec l’aide de sociétés intermédiaires ou de techniques de prêt d'obligations et d'actions). Dans le cas d'un partnership transparent (ou d'un fonds contractuel), les obligations doivent être remplies par le general manager.

Il est prévu que les intermédiaires interprètent largement l’obligation déclarative et l'évaluation de la présence des marqueurs enclenchant ladite obligation, car les amendes en cas d’infraction à la Loi peuvent être extrêmement élevées. En effet, les amendes sont de 5.000 à 100.000 euros en cas d'absence de déclaration ou de déclaration tardive et de 1.250 à 50.000 euro en cas de déclaration introduite à temps mais incomplète. En outre, les amendes sont encore plus élevées dans certains autres États membres de l'UE.

Si l'obligation de déclaration incombe au contribuable (si par exemple il n’a pas été assisté) ou est répercutée sur lui (si par exemple l’intermédiaire est soumis au secret professionnel protégé par le droit pénal), il peut avoir intérêt de se faire assister par un expert en la matière pour satisfaire correctement à l’obligation déclarative.

Comme indiqué supra, vous trouverez ci-dessous un calendrier résumant les dispositifs transfrontières soumis à l’obligation déclarative, selon que le conseil a été donné avant le 25 juin 2018, à partir du 25 juin 2018 ou à partir du 1er juillet 2020.

(*) pas d’amende si déclaration au plus tard le 31 décembre 2020

(**) parfois plus tôt si avant la remise du conseil permettant la mise en œuvre du dispositif, il y a déjà eu une aide, une assistance ou un conseil par un intermédiaire de type 2