Solidariteit tussen echtgenoten via huwelijkscontract fiscaal onder vuur

Geschreven door Mrs. Griet Vanden Abeele - Dominique De Bie - Jessica Vanhove, Tiberghien, www.tiberghien.com
Foto: Kat Grigg      

Voorontwerp van decreet gaat te ver

Vlaams Minister van Begroting Bart Tommelein kondigde eind juli aan “paal en perk te stellen aan het oneigenlijk ontwijken van erfbelasting” via huwelijkscontract. Daartoe werd voorontwerp van decreet tot aanpassing van de Vlaamse Codex Fiscaliteit uitgewerkt. De uitgewerkte regeling heeft onder meer tot doel de erfbelasting bij overdrachten tussen echtgenoten op peil te houden.

Zowel het verblijvings-en het keuzebeding onder last, als de verrekenbedingen zouden voortaan belastbaar worden met erfbelasting.

Waarover gaat het?

Verblijvings- en keuzebeding onder last

Echtgenoten gehuwd onder een gemeenschapsstelsel kunnen hun huwgemeenschap via een verblijvings- of keuzebeding gedeeltelijk of integraal toebedelen aan de langstlevende van hen beiden.

Krijgt de langstlevende echtgenoot daardoor meer dan de helft van het gemeenschappelijk vermogen, dan is deze erfbelasting verschuldigd op het surplus. De notariële praktijk heeft hiervoor een oplossing bedacht: de langstlevende krijgt de gehele huwgemeenschap dan wel de gekozen goederen, maar hieraan wordt een last gekoppeld. De last voorziet dat de langstlevende een ‘opleg’ verschuldigd is aan de nalatenschap van de overleden echtgenoot ten belope van voormelde netto-overbedeling. Deze opleg is doorgaans pas opeisbaar bij het overlijden van de langstlevende echtgenoot.

De opleg vormt enerzijds een vordering, die als actief in de nalatenschap van de eerststervende echtgenoot moet worden opgenomen. Het betreft doorgaans een vordering van de kinderen op de langstlevende echtgenoot. De kinderen betalen erfbelasting op de vordering op de langstlevende. De langstlevende betaalt alleen erfbelasting indien zij het vruchtgebruik op deze vordering erft (wat doorgaans het geval is). Fiscaal wordt er bij het eerste overlijden doorgaans niet meer erfbelasting betaald dan in geval de helft van het gemeenschappelijk vermogen gewoon zou vererven. De heffing over het surplus in hoofde van de langstlevende wordt geneutraliseerd. Voor de langstlevende echtgenoot is het voordeel van deze techniek dat deze volle eigenaar wordt van het gemeenschappelijk vermogen (en volledige autonomie beschikt), zonder hiervoor fiscaal te worden gestraft.

Bij het tweede overlijden, is de vraag of de schuld van de langstlevende aan de kinderen aftrekbaar is in het passief van de nalatenschap bij diens overlijden. Dat is in beginsel het geval. In de mate de schuld bovendien rentedragend was, geldt deze aftrekbaarheid in beginsel eveneens voor de rente die was bedongen. Door het effect van de rente kon was het mogelijk dat de nalatenschap van de langstlevende deficitair was, zeker indien de langstlevende bovendien een deel van het gemeenschappelijk vermogen had opgeleefd.

De techniek van de last is er vooral op gericht te vermijden dat er twee keer erfbelasting zou moeten worden betaald (nl. de eerste keer door de langstlevende op het surplus, en de tweede keer over het niet-opgeleefde surplus dat de kinderen zullen erven bij het overlijden van de langstlevende). Nochtans zag de federale rulingdienst hierin fiscaal misbruik (Ruling 2013.040 dd. 18.06.2013).

De Vlaamse Belastingdienst aanvaardde vorig jaar in beginsel de werking van het keuzebeding onder last bij het eerste overlijden. Bij het tweede overlijden mocht alleen het nominale bedrag van de vordering (zoals deze was belast bij het eerste overlijden) in de mate dat de kinderen bij het tweede overlijden de betaling van hun vordering verkrijgen als passief van de nalatenschap in aftrek worden gebracht. (Standpunt nr. 16053 dd. 13.06.2016 van de Vlaamse Belastingdienst). De Vlaamse Belastingdienst hield echter geen rekening met de eventuele rente die de langstlevende bovendien verschuldigd was. Deze mag niet in aftrek worden gebracht.

Het standpunt van de Vlaamse Belastingdienst was zeker voor kritiek vatbaar: er was geen decretale grondslag voor. Het voorontwerp voorziet nu in een decretaal te verankeren alternatief.

Finaal verrekenbeding of ook wel ‘alsof-beding’

Een tweede planningstechniek die in de ogen van de decreetgever ongewenst zou zijn, is de techniek van het finaal verrekenbeding of ‘alsof-beding’. Het betreft een techniek die we van onze Noorderburen hebben overgenomen.

Een finaal verrekenbeding is eigenlijk een vermogensrechtelijke correctie op het stelsel van zuivere scheiding van goederen. Het stelsel van zuivere scheiding van goederen heeft enerzijds als voordeel dat de echtgenoten niet aansprakelijk kunnen worden gesteld voor elkaars schulden. Zo zal een niet-beroepsactieve echtgenoot niet mee de schulden moeten dragen van de beroepsactieve echtgenoot: indien deze laatste bijvoorbeeld ondernemer is, is het vermogen van de echtgenoot gevrijwaard voor eventuele ondernemingsrisico’s. Echter, bij overlijden van de beroepsactieve echtgenoot is de ‘arme’ echtgenoot, veel bekaaider af dan in een gemeenschapsstelsel. De beroepsactieve echtgenoot zal allicht een eigen vermogen hebben opgebouwd, maar de andere echtgenoot niet. Om toch een vermogensrechtelijke solidariteit te creëren, kan in het huwelijkscontract worden voorzien dat de langstlevende een vordering krijgt op de nalatenschap van de eerststervende. De wijze waarop deze vordering wordt berekend kan tussen echtgenoten worden overeengekomen. Zo kan bijvoorbeeld worden voorzien dat de echtgenoten alle goederen in de verrekenmassa opnemen die gemeenschappelijk zouden zijn geweest indien de echtgenoten onder gemeenschap van goederen gehuwd waren geweest (vandaar ook de naam ‘alsof-beding’). Ook de verdeelsleutel van die massa kan tussen echtgenoten worden overeengekomen. Zo kunnen de echtgenoten voorzien dat 50% van de massa aan de langstlevende toekomt (naar analogie met een gemeenschapsstelsel), of 100%, of nog een andere verdeelsleutel overeenkomen.

De vordering die de langstlevende bekomt is niet belastbaar. Er is namelijk geen enkele fiscale bepaling die voorziet dat deze vordering belastbaar is. Daarover is ook de fiscus het enige jaren eens, weliswaar na tal van procedures. Bovendien kan deze verrekenschuld als passief in de nalatenschap van de eerststervende echtgenoot worden afgetrokken, waardoor het overeenstemmend vererfde vermogen van de vooroverleden echtgenoot niet zal worden belast. Over de aftrekbaarheid van de schuld is jaren discussie gevoerd tussen de belastingplichtige en de fiscale administratie. Recent heeft de fiscus het pleit verloren: het Hof van Cassatie heeft in een arrest van 24 maart 2017 definitief bevestigd dat de verrekenschuld fiscaal aftrekbaar is.

Via het verrekenbeding kon aldus quasi het volledige vermogen van de eerststervende aan de langstlevende worden toebedeeld (in tegenstelling tot het verblijvingsbeding onder last wat vnl. is gericht op het vermijden van dubbele heffing).

Volg het on demand seminarie Het nieuwe erfrecht – Welke gewijzigde perspectieven voor estate planning? met Rutger VAN BOVEN

Wat houden de voorgestelde wijzigingen nu net in?

Het voorontwerp van decreet pakt beide planningstechnieken aan en voorziet twee wijzigingen:

  • De schuld die voortvloeit uit een beding in het huwelijkscontract dat door de erflater met zijn partner is overeengekomen en dat betrekking heeft op de vereffening van het huwelijksvermogensstelsel is niet langer als passief van de nalatenschap aftrekbaar (nieuw artikel 2.7.3.4.1., eerste lid VCF).Voor de keuzebedingen en verblijvingsbedingen onder last, is deze regeling een decretaal alternatief voor het standpunt van de Vlaamse Belastingdienst. De nieuwe regel is voor keuzebedingen en verblijvingsbedingen onder last, relevant bij het tweede overlijden (omdat dan de vraag is of de schuld van de langstlevende aan de kinderen aftrekbaar is). Bij het tweede overlijden zal de schuld van de langstlevende aan de kinderen niet langer aftrekbaar zijn. Het standpunt nr. 16.053 van 13 juni 2016 voorzag nochtans dat het nominaal bedrag van de schuld (dat bij de kinderen bij het eerste overlijden belastbaar was) toch in aftrek kon worden gebracht.
  • Ingeval van een verrekenbeding leidt deze regel er toe dat de verrekenschuld niet langer als passief aftrekbaar is van de nalatenschap van de eerststervende echtgenoot. Daarmee wordt het Cassatie-arrest van 24 maart jl decretaal buiten spel gezet. De verrekenvordering zelf blijft voor de langstlevende echtgenoot niet-belastbaar.
  • Vorderingen die de langstlevende verkrijgt in de nalatenschap van de eerststervende ingevolge een beding in de huwelijksovereenkomst en die betrekking hebben op de vereffening van het stelsel zijn niet belastbaar. Deze regel wordt ingevoerd om dubbele heffing te vermijden. Echter, in geval van een keuzebeding en een verblijvingsbeding onder last, lijkt het dat de vorderingen van de kinderen weliswaar niet belastbaar zullen zijn bij het overlijden van de eerste echtgenoot. Maar wat dan met het vruchtgebruik van de langstlevende echtgenoot op de vordering van de kinderen die doorgaans wordt voorzien? Dat zal allicht wel belastbaar zijn: het betreft immers een zakelijk recht waarvoor geen vrijstelling is voorzien in het voorontwerp van decreet. Bij het tweede overlijden zal de schuld van de langstlevende aan de kinderen dan niet meer aftrekbaar zijn, wat anders is dan voorheen. Toen kon nog het nominaal bedrag van de schuld, zoals dat belast was bij het eerste overlijden, in aftrek worden gebracht op basis van het standpunt van de Vlaamse Belastingdienst.

De niet-belastbaarheid van de verrekenvordering in hoofde van de langstlevende blijft aldus behouden zoals voorheen, maar wordt nu decretaal verankerd. Echter, de volledige schuld is niet aftrekbaar, en doet de niet-belastbaarheid bij het eerste overlijden teniet.

► Ander interessant artikel: Fiche 281.29 - Inkomsten uit deeleconomie

Beoordeling

We vragen ons af of het verstandig is om zowel keuzebedingen onder last, verblijvingsbedingen en verrekenbedingen via éénzelfde bepaling te viseren.

Bij verblijvingsbedingen en keuzebedingen onder last, is de regeling ons inziens technisch moeilijk en niet erg consequent: de vorderingen van de kinderen zijn niet belastbaar, maar wat dan indien de langstlevende vruchtgebruik erft op de vordering van de kinderen? Dat lijkt niet voorzien? Dat de decreetgever ervoor kiest om de aftrek van de schuld bij het tweede overlijden te schrappen, daar valt iets voor te zeggen: door de toepasselijke rente kon een doorgedreven optimalisatie doorgevoerd worden waardoor de schuld van de langstlevende bij diens overlijden aanzienlijk kon oplopen. Echter, de voorgestelde regeling lijkt ons onvoldoende verfijnd.

Wat de verrekenbedingen betreft, worden echtgenoten gehuwd onder scheiding van goederen die een vermogensrechtelijke correctie voorzien in hun huwelijksvermogensstelsel via een verrekenbeding of een alsof-beding, gestraft. Ze zijn slechter af dan echtgenoten die onder het gewone wettelijk stelsel zijn gehuwd, enkel omdat zij via een verrekenbeding of ‘alsof-beding’ een vermogensrechtelijke regeling willen voorzien die aansluit bij de regeling van het wettelijk stelsel. Nochtans zijn er goede civiele redenen om te kiezen voor een stelsel van scheiding van goederen met een vermogensrechtelijke correctie, onder meer ten behoeve van de bescherming van bijvoorbeeld de niet-beroepsactieve echtgenoot tegen de schuldeisers van de beroepsactieve echtgenoot. Die bescherming (een civiel gevolg van de keuze voor dit stelsel) is er niet voor gehuwden die onder het wettelijk stelsel zijn gehuwd.

Een voorbeeld om dit te verduidelijken: stel een echtpaar is gehuwd onder een gewoon gemeenschapsstelsel. Bij overlijden bedraagt de gemeenschap 100. De gemeenschap wordt bij overlijden in helften verdeeld, en 50 valt in de nalatenschap. Er is geen verblijvingsbeding of keuzebeding voorzien. De 50 die in de nalatenschap valt vererft (nl. het vruchtgebruik komt toe aan de langstlevende, en de blote eigendom aan de kinderen). Er is erfbelasting verschuldigd over 50 (door de langstlevende en de kinderen).

Indien hetzelfde echtpaar gehuwd was onder een stelsel van scheiding van goederen, maar een verrekenvordering of ‘alsof-beding’ voor de langstlevende voorziet voor bvb. 50% van een verrekenmassa die overeenstemt met de wettelijke gemeenschap (ook 100 in deze hypothese), is de situatie als volgt: de eerststervende had 100. Diens nalatenschap heeft een schuld van 50 aan de langstlevende. Die schuld is niet aftrekbaar, en dus de facto is hierover erfbelasting verschuldigd. Er is dus in totaal bij het eerste overlijden erfbelasting verschuldigd over 100.

Vermogensrechtelijk bevinden beide echtparen zich echter in dezelfde situatie, alleen hebben ze een ander stelsel: ze krijgen ieder 50 van de gemeenschap of van een verrekenmassa die hiermee overeenstemt. Maar fiscaal zal er, indien het ontwerp wordt goedgekeurd een groot verschil zijn: de vordering is voor de langstlevende niet belastbaar, maar de schuld is niet aftrekbaar. Er wordt dus belasting betaald bij het eerste overlijden over het hele vermogen van de langstlevende (met name over 100) en dit omdat de verrekenschuld van 50 aan de langstlevende niet aftrekbaar is. Voor de echtgenoten die onder het wettelijk stelsel zijn gehuwd is het anders, nl. de langstlevende krijgt zijn helft (50 van de gemeenschap), en er is slechts over de andere helft erfbelasting verschuldigd.

Dat is o.i. discriminatie. Wij hopen evenwel dat voormelde ongelijke behandeling nog zal worden opgemerkt door de Raad van State. Het ware ons inziens beter geweest artikel 2.7.1.0.4 VCF te wijzigen en te voorzien dat hetgeen de langstlevende meer krijgt dan de helft van wat in het wettelijk stelsel aan de langstlevende zou toekomen, belastbaar is met erfbelasting. Dat is overigens wat onze noorderburen in hun fiscale wetgeving hebben voorzien. Het maakt dan niet uit onder welk stelsel men is gehuwd: al wat boven de helft van de huwgemeenschap of de fictieve massa die hiermee overeenstemt aan de langstlevende wordt toebedeeld is belastbaar, ongeacht het stelsel waarvoor de echtgenoten kiezen.

Een correctie in omgekeerde zin, waarbij alle vermogensvoordelen tussen echtgenoten, en ongeacht het stelsel dat zij kiezen, niet belastbaar zijn, is uiteraard ook mogelijk. Uiteindelijk valt er wel iets te zeggen voor een systeem waarbij de erfbelasting pas verschuldigd wordt, als de langstlevende echtgenoot sterft. Het huidige systeem is hardvochtig ten aanzien van weduwes en weduwnaars. Budgettair is dit echter veel minder evident .

De inwerkingtreding van de wijzigingen is vooropgesteld voor het einde van het jaar.

Wij houden de vinger aan de pols en houden u verder op de hoogte van de voorgenomen decretale wijzigingen.