Omzetting van de wijzigingsrichtlijnen van de moeder-dochterrichtlijn - Circulaire FOD Financiën

Geschreven door Lexalert
Foto: Hernán Piñera  

De FOD Financiën publiceerde de circulaire 2017/C/67 betreffende de omzetting van de wijzigingsrichtlijnen van de moeder-dochterrichtlijn op www.fisconet.be. Ze bespreekt de omzetting van de richtlijn 2014/86/EU van de raad van 08.07.2014 en van de richtlijn 2015/121/EU van de raad van 27.01.2015 tot wijziging van richtlijn 2011/96/EU betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten, door de art. 2 tot 5 van de wet van 01.12.2016 houdende fiscale bepalingen.

I. Inleiding

1. Deze circulaire bespreekt de uitsluitingen die werden ingevoerd in art. 203, § 1, eerste lid, 6° en 7° en § 2, achtste lid van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (WIB 92), inzake de aftrek van de definitief belaste inkomsten (DBI), door art. 3 van de W 01.12.2016 (1), en de inlassing van een vierde lid in art. 266, WIB 92, met betrekking tot de verzaking van de inning van de roerende voorheffing (RV), door art. 4 van dezelfde wet.

(1) Zie wet van 01.12.2016 houdende fiscale bepalingen (hierna W 01.12.2016), BS 08.12.2016.

2. Die nieuwe bepalingen zetten twee wijzigingsrichtlijnen van de richtlijn 2011/96/EU (moeder-dochterrichtlijn) om in het interne recht. De eerste, de richtlijn 2014/86/EU van 08.07.2014, heeft tot doel situaties te vermijden waarin dubbele niet-heffing ontstaat. De tweede, de richtlijn 2015/121/EU van 27.01.2015, neemt een gemeenschappelijke minimumbepaling ter bestrijding van misbruik op teneinde misbruik van de moeder-dochterrichtlijn te bestrijden (zie Parl. St., Kamer, zitting 2015-2016, DOC 54 2052/001, samenvatting, blz. 3).

II. Wettelijke bepalingen

3. Hierna worden de art. 3, 4 en 5, W 01.12.2016, weergegeven.

Art. 3

In artikel 203 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, laatstelijk gewijzigd bij de wet van 3 augustus 2016, worden de volgende wijzigingen aangebracht :

a) in paragraaf 1, wordt het eerste lid aangevuld met een bepaling onder 6° en een bepaling onder 7°, luidende :

"6° een vennootschap in de mate dat die deze inkomsten in aftrek heeft genomen of kan nemen van haar winst;

7° een vennootschap die inkomsten uitkeert die verbonden zijn met een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen waarvan de administratie, rekening houdend met alle relevante feiten en omstandigheden, heeft aangetoond, tenzij bewijs van het tegendeel, dat deze handeling of dit geheel van handelingen kunstmatig is en is opgezet met als hoofddoel of een van de hoofddoelen de aftrek op de in artikel 202, § 1, 1° en 2°, bedoelde inkomsten, de in artikel 266, eerste lid, bedoelde verzaking op deze inkomsten of één van de voordelen van Richtlijn 2011/96/EU in een andere lidstaat van de Europese Unie te verkrijgen.";

b) paragraaf 2, wordt aangevuld met een lid, luidende :

"Voor de toepassing van paragraaf 1, eerste lid, 7°, wordt een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen als kunstmatig beschouwd voor zover zij niet is opgezet op grond van geldige zakelijke redenen die de economische realiteit weerspiegelen.".

Art. 4

Artikel 266 van hetzelfde Wetboek, laatstelijk gewijzigd bij de wet van 18 december 2015, wordt aangevuld met een lid, luidende :

"De in het eerste lid bedoelde verzaking van de inning van de roerende voorheffing kan geen uitwerking hebben op dividenden die verbonden zijn met een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen waarvan de administratie, rekening houdend met alle relevante feiten en omstandigheden, heeft aangetoond, tenzij bewijs van het tegendeel, dat deze handeling of dit geheel van handelingen kunstmatig is en is opgezet met als hoofddoel of een van de hoofddoelen de aftrek op de in artikel 202, § 1, 1° en 2°, bedoelde inkomsten, de in het eerste lid bedoelde verzaking op deze inkomsten of één van de voordelen van Richtlijn 2011/96/EU in een andere lidstaat van de Europese Unie te verkrijgen. Een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen wordt als kunstmatig beschouwd voor zover zij niet is opgezet op grond van geldige zakelijke redenen die de economische realiteit weerspiegelen.".

Art. 5

Artikel 3 is van toepassing op de inkomsten die zijn verleend of toegekend vanaf 1 januari 2016.

In afwijking van het vorige lid is artikel 3 niet van toepassing op de inkomsten die zijn verleend of toegekend in de loop van een belastbaar tijdperk dat werd afgesloten voor de eerste dag van de maand na die waarin deze wet in het Belgisch Staatsblad is bekendgemaakt.

Artikel 4 is van toepassing op de inkomsten die worden toegekend of betaalbaar gesteld vanaf de eerste dag van de maand na die waarin ze in het Belgisch Staatsblad is bekendgemaakt.

III. Bespreking

A. Richtlijn 2014/86/EU

1. Richtlijn

4. Art. 1 van de richtlijn 2014/86/EU wijzigt de richtlijn 2011/96/EU als volgt:

'1) In artikel 4, lid 1, wordt punt a) vervangen door:

"a) ofwel zich onthouden van het belasten van deze winst voor zover die winst niet aftrekbaar is bij de dochteronderneming van de moedermaatschappij, en deze winst belasten voor zover die winst aftrekbaar is bij de dochteronderneming van de moedermaatschappij;".

[…]'

2. Belangrijkste overwegingen

5. 'Richtlijn 2011/96/EU van de raad stelt dividenden en andere winstuitkeringen van dochterondernemingen aan hun moedermaatschappijen vrij van bronbelasting en sluit dubbele belasting van zulke inkomsten op het niveau van de moedermaatschappij uit.

De voordelen van richtlijn 2011/96/EU mogen niet leiden tot situaties waarin dubbele niet-heffing ontstaat en aldus onbedoelde belastingvoordelen worden gecreëerd voor groepen van moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten in vergelijking met groepen van ondernemingen uit eenzelfde lidstaat.

Teneinde situaties van dubbele niet-heffing als gevolg van incongruenties in de fiscale behandeling van winstuitkeringen door de lidstaten te vermijden, dienen de lidstaat van de moedermaatschappij en de lidstaat van haar vaste inrichting het voordeel van de belastingvrijstelling die wordt toegekend voor ontvangen winstuitkeringen, aan die moedermaatschappijen te ontzeggen voor zover die winst aftrekbaar is bij de dochteronderneming van de moedermaatschappij.

[…]'

3. Omzetting in het interne recht

6. De omzetting van die richtlijn in het interne recht is opgenomen in art. 203, § 1, eerste lid, 6°, WIB 92, dat voorziet in de uitsluiting van de DBI-aftrek voor inkomsten zoals bedoeld in art. 202, § 1, 1° en 2°, WIB 92, wanneer die inkomsten worden verleend of toegekend door een vennootschap in de mate dat die vennootschap die inkomsten in aftrek heeft genomen of kan nemen van haar winst.

7. Het doel van die omzetting is situaties te vermijden waarin dubbele niet-heffing ontstaat en er bijgevolg onbedoelde belastingvoordelen worden toegekend als gevolg van verschillende fiscale kwalificaties (incongruenties) in de wetgeving van de verschillende lidstaten. In dat geval kan hetzelfde financieringsinstrument door de ene lidstaat als een kapitaalinstrument worden gekwalificeerd en door een andere lidstaat als een schuldinstrument. Bijgevolg zullen, naargelang de gegeven fiscale kwalificatie, de uitkeringen, die in uitvoering van dat financieringsinstrument worden toegekend of betaalbaar gesteld soms als een dividend, soms als een interestbetaling, worden beschouwd.

De belastingvrijstelling die wordt toegekend met het oog op het vermijden van dubbele belasting op ontvangen uitkeringen (dividenden volgens het Belgische recht) wordt niet toegestaan in het geval en in de mate dat die uitkeringen van de winst aftrekbaar zijn ten name van de dochteronderneming.

8. In de praktijk is de omzetting van die richtlijn bedoeld om die uitkeringen (dividenden) uit te sluiten van de DBI-aftrek in het geval en in de mate dat de vennootschap, die die uitkeringen toekent (en dus in voorkomend geval ook de vaste inrichting van de vennootschap die die uitkeringen toekent), de uitkeringen kan aftrekken van haar belastbaar resultaat.

Die uitsluiting is ook van toepassing in het geval dat de vennootschap, die die uitkeringen toekent, in het jaar van de uitkering geen winsten heeft gerealiseerd, maar door de aftrek wel haar fiscale verliezen heeft doen aangroeien (zie Parl. St., Kamer, zitting 2015-2016, DOC 54 2052/001, blz. 5).

B. Richtlijn 2015/121/EU

1. Richtlijn

9. Art. 1 van de richtlijn 2015/121/EU wijzigt de richtlijn 2011/96/EU als volgt:

'In richtlijn 2011/96/EU wordt artikel 1, lid 2, vervangen door:

2. De lidstaten kennen de voordelen van deze richtlijn niet toe voor een constructie of een reeks van constructies die is opgezet met als hoofddoel of een van de hoofddoelen een belastingvoordeel te verkrijgen dat het doel of de toepassing van deze richtlijn ondermijnt, en die, alle relevante feiten en omstandigheden in aanmerking genomen, kunstmatig is.

Een constructie kan uit verscheidene stappen of onderdelen bestaan.

3. Voor de toepassing van lid 2 wordt een constructie of een reeks van constructies als kunstmatig beschouwd voor zover zij niet is opgezet op grond van geldige zakelijke redenen die de economische realiteit weerspiegelen.

4. Deze richtlijn vormt geen beletsel voor de toepassing van nationale of verdragsrechtelijke bepalingen ter bestrijding van belastingontduiking, belastingfraude en misbruik.'.

2. Belangrijkste overwegingen

10. 'Richtlijn 2011/96/EU van de raad stelt dividenden en andere uitkeringen van winst van dochterondernemingen aan hun moedermaatschappijen vrij van bronbelasting en elimineert dubbele belasting van zulke inkomsten op het niveau van de moedermaatschappij.

Er moet op worden toegezien dat richtlijn 2011/96/EU niet wordt misbruikt door belastingplichtigen die onder de toepassing ervan vallen.

Sommige lidstaten passen nationale of verdragsrechtelijke bepalingen toe die algemeen of specifiek gericht zijn op het aanpakken van belastingontduiking, belastingfraude of misbruikpraktijken.

Deze bepalingen zijn echter wellicht niet even strikt en zijn hoe dan ook toegesneden op de specifieke kenmerken van het belastingstelsel van iedere lidstaat. Bovendien zijn er lidstaten die geen nationale of verdragsrechtelijke bepalingen ter bestrijding van misbruik hebben.

Het zou dan ook zeer nuttig zijn om in richtlijn 2011/96/EU een gemeenschappelijke minimumbepaling ter bestrijding van misbruik op te nemen teneinde misbruik van de richtlijn te bestrijden en een consistentere toepassing in de verschillende lidstaten te bewerkstelligen.

De toepassing van antimisbruikregels moet evenredig zijn en moet specifiek gericht zijn op het aanpakken van een constructie of een reeks van constructies die kunstmatig is, met andere woorden, die de economische realiteit niet weerspiegelt.

Daartoe moeten de belastingdiensten van de lidstaten bij het beoordelen van de vraag of er bij een constructie of een reeks constructies sprake is van misbruik, een objectieve analyse maken van alle relevante feiten en omstandigheden.

Hoewel de lidstaten gebruik moeten maken van de antimisbruikbepaling om constructies aan te pakken die in hun geheel kunstmatig zijn, kunnen zich ook gevallen voordoen waarin slechts bepaalde stappen of onderdelen van een constructie kunstmatig zijn. De lidstaten moeten de antimisbruikbepaling eveneens kunnen toepassen om die specifieke stappen of onderdelen aan te pakken, waarbij de stappen of onderdelen van de constructie die wel authentiek zijn, ongemoeid worden gelaten. Aldus zou de antimisbruikbepaling zo doeltreffend mogelijk en op evenredige wijze worden toegepast. De "voor zover"-aanpak kan doeltreffend zijn in de gevallen waarin de betrokken entiteiten als zodanig niet kunstmatig zijn, maar bijvoorbeeld de aandelen waaruit de uitkering van winst voortkomt, niet daadwerkelijk aan een in een lidstaat gevestigde belastingplichtige toe te rekenen zijn, dit wil zeggen indien er eigendomsoverdracht van de aandelen plaatsvindt op grond van de rechtsvorm van de constructie, maar de kenmerken daarvan de economische realiteit niet weerspiegelen.

[…]'

 

3. Omzetting in het interne recht

11. De omzetting van die richtlijn in het interne recht die tot doel heeft een gemeenschappelijke minimumbepaling vast te stellen, werd opgenomen in art. 203, § 1, eerste lid, 7° en § 2, achtste lid, WIB 92, inzake de DBI, evenals in art. 266, vierde lid, WIB 92, met betrekking tot de verzaking van de inning van de RV.

a. Toepassingsgebied

12. Het toepassingsgebied van die nieuwe antimisbruikbepaling beperkt zich, in principe, tot de voordelen die overeenkomstig de moeder-dochterrichtlijn worden toegekend (evenredigheidsprincipe).

M.a.w., die antimisbruikbepaling heeft uitsluitend betrekking op de rechtshandelingen die tot doel hebben het verkrijgen van:

-    de DBI-aftrek voorzien voor de inkomsten zoals bedoeld in art. 202, § 1, 1° en 2°, WIB 92,

-    de verzaking van de inning van de RV zoals bedoeld in art. 266, eerste lid, WIB 92, met betrekking tot die inkomsten of

-    één van de voordelen van de richtlijn 2011/96/EU in een andere lidstaat van de Europese Unie.

13. Bovendien, is het vanuit het oogpunt van de hogere rechtsnormen (bepalingen van het Verdrag), moeilijk verdedigbaar om enkel misbruik tegen te gaan in het geval de dividenduitkering zich alleen in het toepassingsgebied van de moeder-dochterrichtlijn bevindt (zie in die zin Parl. St., Kamer, zitting 2015-2016, DOC 54 2052/001, blz. 6).

Om die reden wordt de antimisbruikbepaling uitgebreid naar de gevallen waar gelijkaardige dividenduitkeringen plaatsvinden tussen een moedermaatschappij en een binnenlandse dochtervennootschap (allebei in België gevestigd) of waarbij één van beide vennootschappen gevestigd is in een derde land.

14. Op die manier worden zowel de intra Europese dividendstromen, de intra Belgische dividendstromen als de dividendstromen tussen België en een derde land op dezelfde manier behandeld.

b. Toepassingsvoorwaarden

15. De toekenning van de voordelen van de richtlijn 2011/96/EU, die in de interne rechtsorde zijn opgenomen in de art. 202 en 266, WIB 92, moet worden geweigerd indien aan de volgende 4 voorwaarden is voldaan (zie in die zin Parl. St., Kamer, zitting 2015-2016, DOC 54 2052/001, blz. 7):

1. er moet sprake zijn van een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen (2);

(2) In de richtlijn worden de woorden 'constructie of een reeks van constructies' gebruikt, maar bij de omzetting in het interne recht werd er beslist om de woorden 'rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen' te nemen die meer gebruikelijk zijn in het WIB 92. De woorden 'een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen' worden verondersteld dezelfde lading te dekken als de woorden 'een constructie of een reeks van constructies' zoals opgenomen in de richtlijn.

2. die rechtshandelingen moeten zijn opgezet met als hoofddoel of één van de hoofddoelen welbepaalde belastingvoordelen te verkrijgen (zie nr. 12);

3. het verkrijgen van de bedoelde voordelen moet in strijd zijn met het voorwerp of het doel van de richtlijn 2011/96/EU;

4. de rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen moet kunstmatig zijn (zie ook de nrs. 17 en 18), m.a.w. de rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen werd niet opgezet op grond van geldige zakelijke redenen die de economische realiteit weerspiegelen (substantietest). De toetsing van het kunstmatige karakter beoogt na te gaan of de juridische werkelijkheid die door de rechtshandeling wordt tot stand gebracht, een logica bevat die ook geldig is in een economische niet fiscale context en die aansluit bij de economische realiteit.

De verwijzing naar 'geldige zakelijke redenen' heeft niet tot doel economische redenen die geen commerciële redenen zijn (in de enge zin) te weigeren. Zo heeft deze antimisbruikbepaling niet tot doel het actieve financiële beheer van een holdingvennootschap binnen haar toepassingsgebied op te nemen en als misbruik aan te merken (zie Parl. St., Kamer, zitting 2015-2016, DOC 54 2052/001, blz. 9-10).

16. De huidige specifieke antimisbruikbepaling moet bij voorrang worden toegepast op de algemene antimisbruikbepalingen, zoals diegene die opgenomen zijn in art. 344, § 1, WIB 92.

Het spreekt echter voor zich dat de toepassing van die bepaling niet verhindert dat de administratie andere specifieke of algemene antimisbruikbepalingen zal inroepen indien die van toepassing zouden zijn.

c. De 'voor zover'-aanpak

17. De nieuwe bepaling die is ingelast in de art. 203, § 2, achtste lid en 266, vierde lid, WIB 92, verduidelijkt dat een rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen als kunstmatig wordt beschouwd voor zover die rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen niet is opgezet op grond van geldige zakelijke redenen die de economische realiteit weerspiegelen.

18. Hoewel die bepaling hoofdzakelijk die rechtshandelingen tot doel heeft die in hun geheel kunstmatig zijn, kunnen zich ook gevallen voordoen waarin slechts bepaalde stappen of onderdelen van een rechtshandeling kunstmatig zijn. De hier besproken maatregel pakt die stappen of onderdelen van een rechtshandeling aan, waarbij de stappen of onderdelen van een rechtshandeling die niet kunstmatig zijn, ongemoeid worden gelaten.

De 'voor zover'-aanpak kan bijvoorbeeld doeltreffend zijn in de gevallen waarin de betrokken entiteiten als zodanig niet kunstmatig zijn, maar waar de aandelen, waaruit de uitkering van winst voortkomt, niet daadwerkelijk aan een in een lidstaat gevestigde belastingplichtige toe te rekenen zijn, d.w.z. indien er eigendomsoverdracht van de aandelen plaatsvindt op grond van de rechtsvorm van de handeling, maar de kenmerken daarvan de economische realiteit niet weerspiegelen (zie Parl. St., Kamer, zitting 2015-2016, DOC 54 2052/001, blz. 8).

d. Bewijslast

19. De bewijslast ligt uitdrukkelijk bij de administratie die zal moeten aantonen dat daadwerkelijk voldaan is aan de voorwaarden zoals opgenomen in nr. 15.

20. Wanneer er aanwijzingen of vermoedens bestaan op basis waarvan kan worden verondersteld dat aan de toepassingsvoorwaarden van de antimisbruikbepaling mogelijk is voldaan, zal de fiscale administratie de belastingplichtige uitnodigen om alle feiten en omstandigheden mee te delen die relevant zijn bij de beoordeling van de rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen.

21. De belastingplichtige heeft een medewerkingsplicht bij de totstandkoming van dat bewijs. Die plicht krijgt dus vorm doordat de belastingplichtige zelf de verantwoordelijkheid heeft om de elementen aan te reiken die aantonen dat niet voldaan is aan de toepassingsvoorwaarden van de antimisbruikbepaling.

22. De verdeling van de bewijslast tussen de administratie en de belastingplichtige heeft tot doel het vigerende evenwicht inzake het leveren van het bewijs bij de toepassing van antimisbruikbepalingen te respecteren, zoals verdedigd in de rechtspraak (zie in die zin Parl. St., Kamer, zitting 2015-2016, DOC 54 2052/001, blz. 10) (3).

(3) Er wordt verwezen naar het arrest van het Hof van Cassatie van 13.12.2007 (F.06 0065.N) waarin het Hof heeft bepaald dat de bewijslast voor de toepassing van art. 183bis, WIB 92, bij de administratie ligt, maar dat de belastingplichtige een medewerkingsplicht heeft bij de totstandkoming van dat bewijs.

23. Zoals aangehaald in nr. 19 is het uiteindelijk de fiscale administratie die, op basis van de verzamelde gegevens, moet aantonen dat aan de toepassingsvoorwaarden voldaan is en dat het dus gaat om een misbruik.

IV. Inwerkingtreding (4)

(4) Zie art. 5, W 01.12.2016.

24. Art. 203, § 1, eerste lid, 6° en 7°, WIB 92, is van toepassing op de inkomsten die zijn verleend of toegekend vanaf 01.01.2016.

In afwijking van het vorige lid, is dat art. niet van toepassing op de inkomsten die zijn verleend of toegekend in de loop van een belastbaar tijdperk dat werd afgesloten vóór de eerste dag van de maand na die waarin de voormelde W 01.12.2016 in het BS is bekendgemaakt, namelijk een belastbaar tijdperk dat uiterlijk op 31.12.2016 werd afgesloten.

Art. 266, vierde lid, WIB 92, is van toepassing op de inkomsten die worden toegekend of betaalbaar gesteld vanaf de eerste dag van de maand na die waarin de voormelde W 01.12.2016 in het BS is bekendgemaakt, namelijk op 01.01.2017.

Interne ref.: 711.314

Lees de volledige tekst van de circulaire 2017/C/67 betreffende de omzetting van de wijzigingsrichtlijnen van de moeder-dochterrichtlijn