Geschillenbeslechting in verband met de toepassing van internationale belastingverdragen

Geschreven door Lexalert

België heeft een groot aantal belastingverdragen ondertekend ter voorkoming van een dubbele belasting over inkomsten.

De circulaire 2018/C/27 van 7 maart 2018 gepubliceerd door de FOD Financiën beschrijft de mechanismen om geschillen, moeilijkheden of twijfels bij de interpretatie of de toepassing van verdragen op te lossen.

Inhoudstafel

I. INLEIDING
II. INTERNE RECHTSMIDDELEN
III. ONDERLING OVERLEGPROCEDURE

1. Bedoelde gevallen

1.1. Belastingen die niet in overeenstemming zijn met de verdragen
1.2. Juridische en economische dubbele belasting

1.2.1. Juridische dubbele belasting
1.2.2. Economische dubbele belasting

1.3. Beperkingen

1.3.1. Toepassing van de antimisbruikbepalingen
1.3.2. Belastingakkoorden en unilaterale rulings
1.3.3. Interne administratieve beroepen

2. Praktische regelingen

2.1. Uitgangspunt
2.2. Bevoegde Autoriteit

2.2.1. Onderling overlegprocedure in het kader van een DBV
2.2.2. Onderling overleg in het kader van het Arbitrageverdrag

2.3. Termijnen

2.3.1. Termijnen voorzien door de DBV
2.3.2. Termijn voorzien door het Arbitrageverdrag

2.4. Vorm

3. Verloop

3.1. Fase 1(unilateraal)

3.1.1. Zaak voorgelegd aan de Belgische bevoegde autoriteit
3.1.2. Zaak voorgelegd aan de bevoegde autoriteit van de partnerstaat

3.2. Fase 2 (de eigenlijke onderling overlegprocedure)
3.3. Fase 3 (arbitrage)

3.3.1. Toelatingsvoorwaarden
3.3.2. Termijnen
3.3.3. Beperkingen
3.3.4. Verloop

3.4. Afsluiting van de eigenlijke procedure voor onderling overleg
3.5. Uitvoering van het overeengekomen akkoord

3.5.1. Geen administratief bezwaar of verzoek tot ambtshalve ontheffing ingediend
3.5.2. Een administratief bezwaar of verzoek tot ambtshalve ontheffing werd ingediend

3.6. Praktische gevolgen van het indienen van een verzoek tot onderling overleg

3.6.1. Rechten van de belastingplichtige
3.6.2. Invordering van de belasting
3.6.3. Nalatigheidsinteresten
3.6.4. Moratoriuminteresten
3.6.5. Belastingverhogingen
3.6.6. Sancties
3.6.7. Bijzondere aanslagtermijnen en ambtshalve ontheffing

IV. INTERPRETATIEVE ONDERLING OVERLEGPROCEDURE
V. PERSPECTIEVEN
VI. CONTACT

I. Inleiding

1. Wanneer een belastingplichtige oordeelt dat een belastingheffing niet in overeenstemming is met een belastingverdrag, dan kan hij deze belastingheffing betwisten overeenkomstig de rechtsmiddelen die voorzien zijn door de interne wetgeving van de staat die de belasting heeft gevestigd. Wanneer dit beroep echter verworpen wordt en een andere staat eveneens een belasting heeft gevestigd, leidt het behoud van de betwiste belastingschuld tot een dubbele belasting. Om zich te beschermen tegen het risico op een dubbele belasting kan men in elk van de staten beroep instellen. Dergelijke stappen brengen echter nadelen en onzekerheden met zich mee. Afzonderlijke beroepen leveren immers aparte unilaterale oplossingen die een dubbele belasting niet noodzakelijk ongedaan maken of situaties creëren waarbij geen belasting wordt geheven, wat niet het doel is van het verdrag.

2. Belastingverdragen bieden daarentegen een specifiek rechtsmiddel dat op een meer bevredigende wijze antwoord geeft op een dubbele belasting, zonder daarbij een niet-belasting te creëren. Dit specifiek beroep is onafhankelijk van de interne rechtsmiddelen die voorzien zijn door de verdragsstaten. Dit specifiek rechtsmiddel is een aanvulling en geen vervanging van de interne rechtsmiddelen. Met andere woorden, het specifiek beroep kan zowel 'alleen' worden geactiveerd als gelijktijdig met de nationale rechtsmiddelen. Het betreft de procedure tot onderling overleg die als belangrijk voordeel heeft dat, indien nodig, de staten via overleg tot een bilaterale oplossing komen. Deze onderling overlegprocedure is voorzien:

- in alle door België afgesloten bilaterale belastingverdragen ter voorkoming van dubbele belasting (DBV);

- in de Europese Conventie nr. 90/436/CEE van 23.07.1990 ter afschaffing van dubbele belastingen in geval van winstcorrecties tussen verbonden ondernemingen, een verdrag dat beter bekend staat onder de naam 'Arbitrageverdrag'.

3. Na een kort overzicht van de rechtsmiddelen die voorzien zijn door de Belgische fiscale wetgeving, is deze huidige circulaire hoofdzakelijk gericht op het uiteenzetten van:

- de situaties die ressorteren onder het onderling overleg en de praktische modaliteiten om deze procedure in te leiden;

- de manier waarop het onderling overleg in België wordt gevoerd;

- de wisselwerking tussen het onderling overleg en eventuele interne beroepsmogelijkheden.

4. Het eerste doel van de procedure tot onderling overleg is situaties van dubbele belasting recht te zetten. Minstens even belangrijk is het trachten te voorkomen van geschillen inzake interpretatie of toepassing van de verdragen. Bilaterale overeenkomsten bieden aan de belastingautoriteiten van de staten de mogelijkheid om te overleggen en een overeenkomst te bereiken door middel van procedures tot onderling overleg, zogenoemde interpretatieve procedures.

Een even doeltreffende manier voor de belastingplichtige om geschillen te voorkomen is het afsluiten van akkoorden met de belastingadministraties van de betrokken staten. Dit geldt met name voor ondernemingen die voorafgaande akkoorden wensen af te sluiten betreffende verrekenprijzen (Advance Pricing Arrangement of afgekort 'APA').

Deze materie zal verder toegelicht worden in een addendum bij de huidige circulaire.

II. Interne rechtsmiddelen

5. Een Belgische belasting die volgens de belastingplichtige strijdig is met een belastingverdrag, kan het onderwerp uitmaken van een bezwaar. Dit bezwaarschrift moet ingediend worden in de vorm en binnen de termijnen voorzien in de artikelen 366 en 371 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, WIB 92.

Wanneer er zowel een belastingheffing is in België als in een andere staat, bestaat de mogelijkheid om beroep te doen op een procedure tot ambtshalve ontheffing, vastgelegd door het artikel 376, § 1, WIB 92. Of België of de andere staat aan de basis ligt van de dubbele belasting speelt geen rol. De termijn van vijf jaar waarvan sprake in artikel 376, § 1, 1°, WIB 92, gaat in op de 1ste januari van het jaar waarin de tweede Belgische of buitenlandse belasting werd gevestigd. Het spreekt voor zich dat enkel de Belgische belasting vatbaar is voor ambtshalve ontheffing.

6. Indien na het onderzoek van een klacht met betrekking tot een belastingverdrag, de belastingplichtige niet akkoord gaat met de beslissing die de administratieve fase van het geschil afsluit, is het hem toegestaan dit aan te vechten door het indienen van een rechtsmiddel volgens de fiscale bepalingen voorzien in het Gerechtelijk Wetboek en de artikelen 377 en 378, WIB 92.

III. Onderling overlegprocedure

1. Bedoelde gevallen

1.1. Belastingen die niet in overeenstemming zijn met de verdragen

7. De onderling overlegprocedure is grotendeels gebaseerd op artikel 25 van het OESO-Modelverdrag. Deze procedure, die voorzien wordt in alle DBV  die met België werden afgesloten, wordt toegepast wanneer een persoon meent dat maatregelen die genomen werden door een staat of door twee staten een belastingheffing meebrengen of zullen meebrengen die niet overeenstemt met de bepalingen van het verdrag. Een belastingheffing die niet in overeenstemming is met een DBV impliceert niet noodzakelijk een dubbele belasting. Met andere woorden, de onderling overlegprocedure is toegankelijk vanaf het ogenblik waarop een staat ten onrechte een inkomen belast waarover de heffingsbevoegdheid ingevolge het DBV is toegewezen aan de andere staat, zelfs indien die laatste staat, overeenkomstig zijn nationaal recht, de betrokken inkomsten niet belast.

8. Eigenlijk is een dubbele belasting een voorbeeld van een belasting die niet in overeenstemming is met een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting. Enkele DBV, waaronder de oudere die nog steeds van kracht zijn, beperken de mogelijkheid op een onderling overlegprocedure enkel tot de gevallen van dubbele belasting. Het gaat hier over de DBV getekend op 11.04.1967 met Duitsland, op 16.10.1969 met Denemarken, op 10.03.1964 met Frankrijk, op 24.06.1970 met Ierland, op 13.07.1972 met Israël, op 17.09.1970 met Luxemburg, op 24.10.1973 met Maleisië en op 16.07.1969 met Portugal. Het artikel 6, § 1, van het Arbitrageverdrag veronderstelt eveneens het bestaan van een huidige of een toekomstige dubbele belasting.

Om te bepalen of er sprake is van een dubbele belasting moet men de voorwaarden onderzoeken volgens dewelke een inkomen beschouwd wordt als belast in de twee overeenkomstsluitende staten. De betekenis die deze term krijgt, wordt gegeven door de staat die bevoegd is om zich uit te spreken over de ontvankelijkheid van het verzoek tot een onderling overlegprocedure. Om een onderling overlegprocedure toe te passen is volgens de Belgische belastingadministratie een inkomen 'belast' in de overeenkomstsluitende staat indien het inkomen aldaar 'effectief belast' wordt (1). Een inkomen is 'effectief belast' wanneer het is opgenomen in de belastbare basis waarop de belasting werd berekend, en geen enkele wettelijke bepaling het uitdrukkelijk vrijstelt van belasting.

Een inkomen wordt niet beschouwd als 'belast' in een staat, wanneer volgens het fiscaal recht dat van toepassing is in deze staat, dit inkomen er niet belastbaar is of uitdrukkelijk vrijgesteld is van belasting (1).

(1) De betekenis die hier wordt gegeven aan de term 'belast' verschilt van diegene die gebruikt wordt voor de toepassing van de bepalingen tot vermijding van de dubbele belasting (artikel 23 van het OESO- Modelverdrag). De richtlijnen die werden opgesteld om de dubbele belastingen te vermijden blijven evenzeer gelden (cf. circulaire van 06.04.2010, nr. AFZ 4/2010).

Voorbeeld

Pensioenen, renten, kapitalen, spaartegoeden en afkoopwaarden die uitdrukkelijk worden vrijgesteld volgens artikel 39, WIB 92, moeten niet beschouwd worden als 'belast'. Bijgevolg geven ze geen recht op een onderling overlegprocedure, want daarvoor is een dubbele belasting vereist.

Anderzijds wordt een inkomen beschouwd als 'belast' in een staat wanneer het inkomen effectief opgenomen is in de belastbare basis waarover deze staat haar belasting heeft berekend. Een inkomen is 'belast' zelfs wanneer geen enkele belasting effectief verschuldigd is ten gevolge van de aftrek van kosten die beroepsmatig zijn, aftrek van verliezen, recht op verminderingen die verband houden met de persoonlijke situatie van de belastingplichtige of met de gezinslasten of nog, andere specifieke fiscale voordelen die zijn toegestaan. Behalve in de gevallen waar de ingehouden bronbelasting geldt als definitieve eindbelasting, dient er evenwel een berekening van de belasting te gebeuren die wordt meegedeeld aan de belastingplichtige via een aanslagbiljet (of een bericht van niet-belasting).

Ook wordt een inkomen beschouwd als 'belast' in een staat wanneer maar een deel ervan werkelijk belast wordt, terwijl een ander deel is vrijgesteld.

Voorbeeld

Een Belgische onderneming ontvangt winsten via de tussenkomst van een vaste inrichting (VI) gelegen in een partnerstaat. Wanneer volgens de fiscale wetgeving van toepassing in deze staat, een deel van de opbrengsten van de VI vrijgesteld wordt en een deel werkelijk belast wordt, moeten we dit toch beschouwen als een effectieve belasting van de opbrengsten van de VI in hun geheel. Deze regel is echter niet van toepassing wanneer men vaststelt dat de activiteit die aanleiding geeft tot het niet vrijgestelde deel van het inkomen, verbonden is met de VI op volstrekt artificiële wijze. We spreken van een artificiële verbondenheid vanaf het ogenblik waarop de winstgevende activiteit die effectief belast wordt in de partnerstaat, onbeduidend is ten opzichte van de activiteit van de VI die het vrijgestelde deel van de opbrengsten produceert.

1.2. Juridische en economische dubbele belasting

9. Zoals vermeld in punten 7 en 8 regelt het merendeel van de DBV de gevallen van belastingen die niet in overeenstemming zijn met de verdragen zonder noodzakelijkerwijs het bestaan van een dubbele belasting. Toch worden in de praktijk de meeste onderling overlegprocedures toegepast wanneer maatregelen die werden genomen door een staat of twee staten geleid hebben tot een dubbele belasting, die van juridische of van economische aard kan zijn.

1.2.1. Juridische dubbele belasting

10. De OESO definieert de internationale juridische dubbele belasting als zijnde de toepassing van vergelijkbare belastingen in twee (of meerdere) staten in hoofde van dezelfde belastingplichtige, voor hetzelfde belastbaar feit en voor identieke periodes (2).

(2) Punt 1 van de inleiding bij de Commentaar op het OESO-Modelverdrag – 2014

Voorbeeld

Een Rijksinwoner oefent een bezoldigde activiteit uit in Duitsland. Zijn vergoedingen worden zowel in België belast, de woonstaat, als in Duitsland, de staat op wiens grondgebied de activiteit wordt uitgeoefend.

11. Veruit de meeste juridische dubbele belastingen worden opgeheven door gebruik te maken van de onderling overlegprocedure voorzien door de DBV.

Het Arbitrageverdrag (sectie 3) laat eveneens toe om de juridische dubbele belasting te verhelpen in geval van winsten die tegelijk belast werden op het niveau van een onderneming, gevestigd in een verdragsstaat, als van zijn vaste inrichting(en), gevestigd in één of meerdere andere verdragssta(a)t(en), wat in strijd is met de bepalingen van het arm’s length-beginsel bedoeld in artikel 4, § 2 van dit verdrag.

Voorbeeld

Een Belgische vaste inrichting van een Britse vennootschap factureert dienstprestaties aan de hoofdzetel. Rekening houdend met de aard van de geleverde diensten worden de gefactureerde bedragen als ontoereikend beschouwd door de Belgische administratie, want ze zijn niet in overeenstemming met het arm’s length-beginsel. De winst van de Belgische vaste inrichting wordt vermeerderd ter waarde van het abnormaal voordeel toegekend aan de Britse moedermaatschappij.

1.2.2. Economische dubbele belasting

12. Een internationale economische dubbele belasting is meestal het gevolg van winstcorrecties tussen verbonden ondernemingen gevestigd in meerdere staten, wanneer deze ondernemingen transacties hebben verricht die niet conform zijn aan het arm’s length-beginsel.

Voorbeeld

Een Belgische dochteronderneming van een Britse vennootschap factureert dienstprestaties aan haar moedermaatschappij. Rekening houdend met de aard van de geleverde diensten worden de gefactureerde bedragen als ontoereikend beschouwd door de Belgische administratie, want ze zijn niet in overeenstemming met de bepalingen van het arm’s length-beginsel. De winst van de Belgische onderneming wordt vermeerderd ter waarde van het abnormaal voordeel toegekend aan de Britse moedermaatschappij.

13. Artikel 4, § 1 van het Arbitrageverdrag legt het arm’s length-beginsel op bij transacties tussen verbonden ondernemingen. Moeten beschouwd worden als transacties tussen verbonden ondernemingen:

- de transacties tussen twee verbonden ondernemingen die elk gevestigd zijn in een verschillende verdragsstaat;

- de transacties tussen een onderneming gevestigd in een verdragsstaat en de vaste inrichting (gevestigd in een andere verdragsstaat) van een verbonden onderneming die is gevestigd in een derde verdragsstaat;

- de transacties tussen een vaste inrichting gevestigd in een verdragsstaat en een vaste inrichting gevestigd in een andere verdragsstaat, beiden afhankelijk van dezelfde onderneming gevestigd in een derde verdragsstaat.

Sectie 3 van het Arbitrageverdrag voorziet een verdragsprocedure die toelaat om economische dubbele belasting, die in strijd is met het arm’s length-beginsel, te corrigeren.

14. De meeste DBV bevatten een bepaling die vergelijkbaar is met het artikel 9, § 2 van het OESO-Modelverdrag. Dit artikel maakt uitdrukkelijk de afschaffing van de economische dubbele belasting mogelijk door correlatieve aanpassingen te voorzien. Deze aanpassingen moeten worden uitgevoerd door die overeenkomstsluitende staat die ten onrechte een belasting heeft geheven. De toepassing van paragraaf 2 valt onder de onderling overlegprocedure, waardoor er geoordeeld kan worden of de aanpassing en het bedrag correct is (3).

(3) In dit verband verwijst België in het algemeen naar de algemene Transfer Pricing richtlijnen van de OESO die van toepassing zijn op verrekenprijzen voor multinationals en belastingadministraties en ontwikkeld en regelmatig bijgewerkt worden door het Comité voor fiscale zaken van de OESO.

15. Het artikel 9 van enkele door België afgesloten DBV is beperkt tot paragraaf 1 van het OESO-Modelverdrag. Dit is het geval voor de DBV getekend met Duitsland, Oostenrijk, Bangladesh, Brazilië, Cyprus, Korea, Ivoorkust, Denemarken, Egypte, Verenigde Arabische Emiraten, Ecuador, Gabon, Griekenland, Hongarije, Indië, Indonesië, Ierland, Israël, Italië, Japan, Kazakhstan, Luxemburg, Maleisië, Mauritius, Mexico, Mongolië, Noorwegen, Nieuw-Zeeland, Pakistan, Portugal, Rusland, Senegal, Slovakije, Zwitserland (4), Tsjechië, Thailand, Venezuela en ex-Joegoslavië (5).

(4) Het artikel 9 van het DBV met Zwitserland werd aangevuld met een paragraaf 2 ingevoegd door artikel V van het Avenant getekend op 10.04.2014 en van toepassing op de inkomsten van de belastbare tijdperken vanaf 01.01.2018.
(5) DBV van toepassing met Bosnië-Herzegovina, Kosovo, Macedonië (tot 31 december 2017), Montenegro en Servië.

Artikel 9, § 1, van het OESO-Modelverdrag maakt een correctie mogelijk van de verrekenprijzen (6). Deze correctie, een bron van de economische dubbele belasting, is een maatregel die kan leiden tot een belastingheffing die niet in overeenstemming is met het verdrag. Bijgevolg is de specifieke bepaling van de DBV met betrekking tot de onderling overlegprocedure erop van toepassing. Zelfs bij het ontbreken van paragraaf 2, kan België tot een onderling overlegakkoord komen waarbij een correcte correlatieve aanpassing van de winsten moet worden gemaakt.

(6) Onder 'verrekenprijzen' verstaat men de prijzen die een onderneming hanteert voor de overdracht van materiële goederen, immateriële activa, of voor het leveren van diensten aan verbonden ondernemingen (punt 11 van het voorwoord bij de OESO Richtlijnen betreffende verrekenprijzen – 2017).

16. Gezien het artikel 9 ontbreekt bij de DBV, getekend op 25.10.1988 met Bulgarije en op 17.12.1987 met het vroegere USSR (7), kan de economische dubbele belasting die is ontstaan door het aanpassen van verrekenprijzen tussen verbonden ondernemingen, niet vermeden of afgeschaft worden.

(7) DBV van toepassing met Kirgizstan, Moldavië, Tadzjikistan en Turkmenistan.

Het Arbitrageverdrag is echter wel van toepassing met EU-lidstaat Bulgarije en laat dus toe om deze economische dubbele belasting te behandelen.

1.3. Beperkingen

1.3.1. Toepassing van de antimisbruikbepalingen

17. Er zijn geen redenen om, bij gebrek aan specifieke bepalingen in een belastingverdrag, een onderling overlegprocedure te weigeren, enkel en alleen omdat de verrichtingen waarover het verzoek gaat als onrechtmatig beschouwd worden. De door België afgesloten DBV bevatten meestal geen specifieke antimisbruikbepalingen. In principe mag de toegang tot een onderling overlegprocedure niet geweigerd worden door de Belgische bevoegde autoriteit wanneer de belastingplichtige en de Belgische belastingadministratie het oneens zijn over de vraag:

- of de toepassingsvoorwaarden van een verdragsrechtelijke antimisbruikbepaling vervuld werden;

- of de toepassing van een antimisbruikbepaling voorzien door de Belgische wetgeving in conflict is met de bepalingen van een belastingverdrag.

De toegang tot een onderling overlegprocedure betekent niet  dat de zaak  per definitie wordt opgelost. In de gevallen dat er geen beroep kan gedaan worden op een arbitrageprocedure (zie hierna, punten 60 en volgende), zijn de bevoegde autoriteiten niet verplicht om een oplossing te vinden indien zij (of één van hen) menen dat, omwille van misbruik, het niet wenselijk is om de zaak te regelen.

1.3.1.1. Verdragsrechtelijke antimisbruikbepalingen

18. Een bilateraal belastingverdrag bevat soms een bijzondere bepaling die de overeenkomstsluitende staat er niet toe verplicht om over te gaan tot een correlatieve aanpassing, in geval van misbruik. Zo stipuleert artikel 9, § 4, van het DBV met Canada, ondertekend op 23.05.2002, dat paragraaf 2 niet van toepassing is ingeval van fraude of moedwillig verzuim. Deze gevallen van economische dubbele belasting kunnen niet worden opgelost door onderling overleg. Desondanks is de toegang tot de onderling overlegprocedure mogelijk wanneer de belastingplichtige meent dat de toepassingsvoorwaarden van de bijzondere bepaling niet vervuld zijn en dat de weigering om de economische dubbele belasting op te heffen niet in overeenstemming is met het verdrag. Dit moet onderzocht worden in het kader van de onderling overlegprocedure voorzien in artikel 25 van het DBV met Canada.

Een gelijkaardige bepaling staat eveneens in artikel 9, § 3, van het DBV van 23.08.2013 met Uruguay (van toepassing op de inkomsten van de belastbare tijdperken beginnend op 01.01.2018), van het DBV van 06.07.2010 met Macedonië (van toepassing op de inkomsten van de belastbare tijdperken beginnend op 1 januari 2018) en van de DBV die nog niet in werking getreden zijn: ondertekend op 16.07.2009 met het eiland Man, op 04.12.2008 met Moldavië, op 23.04.2014 met Noorwegen, op 19.05.2016 met Rusland en op 10.02.2009 met Tadzjikistan.

19. Artikel 8 van het Arbitrageverdrag stelt beperkingen wanneer één van de betrokken ondernemingen, wegens handelingen die aanleiding geven tot winstcorrecties op basis van het arm length’s-Beginsel, ernstig strafbaar is.

Voor België betekent de uitdrukking 'ernstig strafbaar' wanneer administratieve sancties of strafrechtelijke sancties volgen in geval van misdrijven van gemeen recht die zijn gepleegd met het oog op belastingontduiking of in geval van een inbreuk op de belastingwetgeving met bedrieglijk opzet of met het oogmerk om te schaden (8). Het gaat hier voornamelijk over overtredingen en misdrijven als bedoeld in de artikelen 449 tot 451, WIB 92.

(8) Afzonderlijke verklaring van België met betrekking tot het artikel 8 van het Arbitrageverdrag en daaraan toegevoegd.

Wanneer een definitieve beslissing werd genomen over een ernstig strafbaar feit in België of in een andere overeenkomstsluitende staat, terwijl de verdragsprocedure reeds werd ingeleid, zal de Belgische bevoegde autoriteit weigeren om de procedure op te starten. Dit zal het geval zijn wanneer geen beroep meer kan worden aangetekend tegen de administratieve of strafrechtelijke uitspraak.

Wanneer een feit als ernstig strafbaar werd bevonden in België of in een andere overeenkomstsluitende staat, maar waartegen al beroep is aangetekend op het moment dat de verdragsprocedure werd ingeleid, kan de verdragsprocedure opgeschort worden tot de definitieve uitspraak over het beroep. Wanneer het feit definitief als ernstig strafbaar wordt beschouwd, maakt de Belgische bevoegde autoriteit een einde aan de verdragsprocedure.

20. Een verdrag kan ook de zogenaamde 'principal purpose test' bevatten. Volgens deze antimisbruikbepaling zal een verdragsvoordeel in het algemeen verworpen worden wanneer, rekening houdend met de feiten en omstandigheden eigen aan de situatie, redelijkerwijs kan worden aangenomen dat één van de belangrijkste redenen van een bepaalde constructie of transactie enkel het verkrijgen van een verdragsvoordeel is. Het toestaan van dit verdragsvoordeel zou in strijd zijn met het doel van de desbetreffende verdragsbepalingen. De interpretatie en de toepassing van deze antimisbruikbepaling valt wel onder het toepassingsgebied van de onderling overlegprocedure, in het geval de belastingplichtige en de belastingautoriteiten het oneens zijn over de toepassingsvoorwaarden van de antimisbruikregel.

Voorbeeld

Bij toepassing van artikel 10, § 6, van het DBV met China van 07.10.2009, worden de verdragsvoordelen voor dividenden niet toegestaan 'indien het belangrijkste doel of één van de belangrijkste doelstellingen van een persoon die betrokken is bij het creëren of het overdragen van de aandelen of andere rechten uit hoofde waarvan de dividenden zijn betaald, erin bestond om voordeel te halen uit dit artikel door middel van het creëren of overdragen van die aandelen of andere rechten'. Een analoge bepaling is voorzien voor interesten (artikel 11, § 8) en royalty’s (artikel 12, § 7).

21. Er bestaan eveneens specifieke bepalingen die de voordelen van een verdrag beperken. Het gaat hier over de zogenaamde 'LOB clausule' ('limitation on benefits'), die bedoeld is 'treaty shopping' tegen te gaan. Deze clausule tracht vooral te voorkomen dat niet-inwoners van beide verdragsstaten die beroep doen op een structuur om te voldoen aan de woonplaatscriteria overeenkomstig een verdrag, daardoor verminderingen of vrijstellingen van belastingen verleend door het verdrag zouden genieten. Dergelijke bepaling is opgenomen in artikel 21 van het DBV van 27.11.2006 met de Verenigde Staten van Amerika en in artikel 27 van het DBV van 27.04.2006 met de Seychellen. De interpretatie en de toepassing van deze bepalingen vallen onder het toepassingsgebied van de onderling overlegprocedure. Artikel 26 van het DBV van 6 juli 2010 met Macedonië (van toepassing op de inkomsten van de belastbare tijdperken beginnend op 1 januari 2018) sluit de voordelen waarin het DBV voorziet uit voor inkomsten die zijn betaald in verband met een kunstmatige constructie.

Desalniettemin kan de bevoegde autoriteit van een overeenkomstsluitende staat door middel van één van de criteria een verdragsvoordeel toekennen, zelfs al leiden de andere criteria van de LOB clausule a priori tot het weigeren van dit voordeel (artikel 21, § 7, van het Belgisch-Amerikaans DBV van 24.11.2006). Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer de bevoegde autoriteit van de bronstaat aantoont dat het opzetten van een structuur in een andere staat niet uitsluitend tot doel had om verdragsvoordelen te krijgen, maar dat de structuur voldeed aan werkelijke commerciële behoeften. Vooraleer deze verdragsvoordelen te ontzeggen, consulteert de bronstaat de bevoegde autoriteit van de andere staat in het kader van de onderling overlegprocedure (zie hierna, punten 119 en volgende).

1.3.1.2. Antimisbruikbepalingen in het intern recht

22. De antimisbruikbepalingen in het intern recht spelen een belangrijke rol om het onterecht toekennen van verdragsvoordelen te vermijden. De toepassing van deze regels kan echter botsen met de verdragsbepalingen. De verdragsvoordelen kunnen alleen worden geweigerd krachtens een internrechtelijke antimisbruikbepaling wanneer één van de belangrijkste doelstellingen van bepaalde transacties of handelingen het verkrijgen is van een verdragsvoordeel. Het toekennen van dit voordeel zou onder deze omstandigheden tegenstrijdig zijn met het onderwerp en het doel van de verdragsbepalingen (9). Wanneer de belastingplichtige en de belastingdiensten het oneens zijn over de conformiteit van deze antimisbruikbepaling met de verdragsbepalingen, valt de vraag over de terechte toepassing van de antimisbruikbepaling onder het toepassingsgebied van de onderling overlegprocedure.

(9) Cf. paragraaf 9.5 van de Commentaar bij artikel 1 van het OESO-Modelverdrag.

Voorbeeld

Een onderneming A, inwoner van de staat R met dewelke België een DBV heeft afgesloten, is belast met de bouw van een belangrijk gebouwencomplex op bestelling van een Belgisch promotor. De bouwwerf in België zal naar verwachting 22 maanden duren. Om dit project te realiseren worden twee verschillende contracten afgesloten, elk voor een periode van 11 maanden: één met onderneming A, een tweede met onderneming B. Onderneming B is eveneens inwoner van staat R en is een door A nieuw opgerichte dochteronderneming.

De Belgische belastingadministratie denkt te kunnen aantonen dat de opsplitsing van het project in twee contracten enkel tot doel heeft om te ontsnappen aan de Belgische belasting over de winsten met betrekking tot de bouwwerf en dit omdat er geen vaste inrichting in België is (10). Op grond van de algemene antimisbruikbepaling in artikel 344, WIB 92, meent zij het verdragsvoordeel, bestaande uit het vrijstellen van de winsten, te kunnen weigeren. Reden is dat één van de hoofddoelen van de transacties (het afsluiten van twee verschillende contracten) het verkrijgen is van een verdragsvoordeel in omstandigheden die strijdig zijn met het doel van de verdragsbepalingen (het doel van de verdragsbepalingen is het toekennen van de heffingsbevoegdheid aan de staat waar de vaste inrichting gelegen is, over de aan de vaste inrichting toe te rekenen winst).

(10) Volgens artikel 5, § 3, van het OESO-Modelverdrag, is een bouwwerf of een constructiewerkzaamheid slechts een vaste inrichting wanneer de duur daarvan twaalf maanden overschrijdt.

1.3.2. Belastingakkoorden en unilaterale rulings

23. Er kunnen akkoorden met belastingplichtigen worden afgesloten om een geschil te beëindigen bij een belastingcontrole (bv. een akkoord over de arm’s length-prijs bij een transactie tussen verbonden ondernemingen).

De Belgische belastingadministratie mag bij het sluiten van een fiscaal akkoord, naar aanleiding van een fiscale controle, echter geen voorwaarde stellen dat de belastingplichtige afstand moet doen van zijn recht om een onderling overlegprocedure aan te vragen over het onderwerp van het fiscaal akkoord. Dergelijke clausule van verzaking mag niet in een belastingakkoord worden opgenomen. Indien dat toch het geval zou zijn, zal de Belgische bevoegde autoriteit deze clausule beschouwen als nietig en zal ze de toegang tot de onderling overlegprocedure niet weigeren omwille van deze verzaking. Anders handelen zou  tegenstrijdig zijn met de belastingverdragen, aangezien de partnerstaat zou verhinderd worden om na te gaan of het fiscaal akkoord conform is met het verdrag en of België het verdrag ter goeder trouw heeft uitgevoerd.

24. Eveneens wordt een belastingplichtige, die een unilaterale ruling heeft gekregen over de toepassing van de Belgische belastingwetgeving of van een belastingverdrag, niet verhinderd om de aspecten die onderworpen waren aan de ruling ook te onderwerpen aan de onderling overlegprocedure (11). Het feit dat de belasting voortvloeit uit een unilaterale ruling laat als zodanig niet toe om de toegang tot een onderling overlegprocedure te weigeren wanneer de belastingplichtige meent dat de belastingheffing die voortvloeit uit de ruling niet in overeenstemming is met het belastingverdrag.

(11) Een 'unilaterale ruling' is een voorafgaande beslissing die werd genomen door de Dienst voorafgaande beslissingen in fiscale zaken overeenkomstig de wet van 24.12.2002, tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomsten en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

1.3.3. Interne administratieve beroepen

25. De administratie kan een beslissing over een bezwaar in de zin van artikel 366, WIB 92, of een verzoek tot ambtshalve ontheffing volgens artikel 376, WIB 92, niet ondergeschikt maken aan het engagement van de belastingplichtige om afstand te doen van de onderling overlegprocedure. Overeenkomstig artikel 25, § 1, van het OESO-Modelverdrag garanderen de verdragen de mogelijkheid aan de belastingplichtige om een onderling overlegprocedure in te dienen 'ongeacht de beroepsmogelijkheden die voorzien zijn in de interne wetgeving van de staten'.

2. Praktische regelingen

2.1. Uitgangspunt

26. Overeenkomstig artikel 25, § 1, van het OESO-Modelverdrag mag de belastingplichtige een onderling overlegprocedure aanvragen vanaf het ogenblik dat hij meent dat door een staat of door twee staten maatregelen zijn genomen die zullen leiden tot een belastingheffing die in strijd is met het DBV. Volgens artikel 6, § 1, van het Arbitrageverdrag kan de onderling overlegprocedure aangevraagd worden vanaf het moment dat de onderneming meent dat het arm’s length-beginsel niet gerespecteerd werd. In tegenstelling tot de regels van het nationaal recht voorzien door in de artikelen 366 tot 371, WIB 92, inzake het administratief beroep, is het niet vereist dat de belastingadministratie de belasting heeft gevestigd of de belastingplichtige hiervan op de hoogte heeft gebracht. Het risico op een niet-conforme belasting moet echter hoogstwaarschijnlijk zijn en niet enkel mogelijk. Bovendien moet dit risico gebaseerd zijn op vastgestelde feiten van algemene of individuele aard.

Voorbeelden

- Een persoon ontvangt een inkomen, waarop ten gevolge van een wijziging in het nationaal recht, een belasting zal worden geheven die in strijd is met een DBV. Zodra de wet wordt gewijzigd, kan deze persoon een procedure tot onderling overleg aanvragen.

- In het kader van bepaalde transacties tussen verbonden ondernemingen vereist een nieuwe wetgeving over verrekenprijzen om aangifte te doen van de inkomsten die hoger zijn dan de verrekenprijzen vastgesteld volgens het arm’s length-beginsel. Na de inwerkingtreding van de nieuwe wet kan een onderneming die dergelijke transacties uitvoert, een verzoek tot onderling overleg indienen.

- Naar aanleiding van informatie uit het buitenland, licht de woonstaat van de belastingplichtige hem in van de intentie om de inkomsten, die reeds belast werden in de bronstaat, te belasten. Vanaf deze kennisgeving mag de onderling overlegprocedure worden aangevraagd.

In het geval dat in een DBV een voorwaarde van dubbele belasting is opgenomen om tot een procedure tot onderling overleg te kunnen overgaan (zie hierboven, punt 8), moeten de maatregelen genomen door een staat of door twee staten noodzakelijkerwijs leiden tot een dubbele belasting. Anders gezegd, er moet een reëel risico bestaan dat, in elk van de twee staten, een belasting zal berekend worden en meegedeeld worden aan de belastingplichtige. Hetzelfde geldt voor de onderling overlegprocedure die georganiseerd wordt door het Arbitrageverdrag.

27. In België kunnen de volgende administratieve maatregelen leiden tot een belasting die strijdig is met een verdrag:

- Bericht van wijziging van de aangifte bedoeld in artikel 346, WIB 92;

- Bericht van een aanslag van ambtswege bedoeld in artikel 351, WIB 92;

- het voorstel van vereenvoudigde aangifte bedoeld in artikel 306, § 2, WIB 92;

- de inning van een belasting door middel van voorheffingen overeenkomstig Hoofdstuk 1 van Titel VI, WIB 92;

- het aanslagbiljet verstuurd overeenkomstig de artikelen 136 en volgende, KB/WIB 92.

2.2. Bevoegde Autoriteit

2.2.1. Onderling overlegprocedure in het kader van een DBV

28. In het merendeel van de DBV die momenteel van kracht zijn moet een verzoek tot onderzoek in het kader van een onderling overlegprocedure, voorgelegd worden aan de bevoegde autoriteit van de woonstaat van de belastingplichtige, zelfs indien de betwiste belasting (of de betwiste maatregel) komt van de andere staat. Wanneer een belastingplichtige na het vestigen van de betwiste belasting (of de maatregel die ertoe leidt), is verhuisd naar de andere staat, dient hij zijn verzoek toch in te dienen bij de bevoegde autoriteit van de staat waarvan hij inwoner was in het jaar waarin de belasting is gevestigd (of waarin de omstreden maatregel werd genomen).

Wanneer de belasting (of genomen maatregel) die niet als conform werd beschouwd met het DBV resulteert in een woonplaatsconflict tussen de twee staten (de belastingplichtige wordt door de twee staten beschouwd als inwoner), dan mag de zaak voorgelegd worden aan de bevoegde autoriteit van de staat waarvan de belastingplichtige meent inwoner te zijn.

29. In afwijking van punt 28, wanneer de belasting (of de genomen maatregel) die niet in overeenstemming is met het DBV een schending is van de regels voorzien in artikel 24, § 1, van het OESO-Modelverdrag (12) inzake non-discriminatie, moet de zaak ingediend worden bij de bevoegde autoriteit van de staat waarvan de verzoeker de nationaliteit heeft.

(12) Artikel 24, § 1, OESO-Modelverdrag: 'Onderdanen van een overeenkomstsluitende staat worden  in de andere overeenkomstsluitende staat niet onderworpen aan enige belastingheffing of daarmee verband houdende verplichting, die anders of zwaarder is dan waaraan onderdanen van die andere staat onder gelijke omstandigheden, in het bijzonder met betrekking tot de woonplaats, zijn of kunnen worden onderworpen. De huidige bepaling is eveneens van toepassing, ondanks de bepalingen van artikel 1, op personen die geen inwoner zijn van een overeenkomstsluitende staat of van de twee overeenkomstsluitende staten'.

Een aantal door België ondertekende DBV bevatten deze afwijking niet. In dit geval moet elke betwisting met betrekking tot een maatregel of een belasting die niet in overeenstemming is met artikel 24, § 1, van het OESO-Modelverdrag voorgelegd worden aan de bevoegde autoriteit van de staat waarvan de belastingplichtige inwoner is (zie hieronder echter, punt 30). De betrokken DBV zijn deze ondertekend met Australië, Mexico, Nieuw-Zeeland, de Filippijnen, het Verenigd Koninkrijk, ex-USSR (DBV van toepassing in Kirgizstan, Moldavië, Tadzjikistan en Turkmenistan) en ex-Joegoslavië (DBV van toepassing in Bosnië-Herzegovina, Kosovo, Macedonië (tot 31 december 2017), Montenegro en Servië).

30. Enkele DBV bieden bovendien de mogelijkheid aan belastingplichtigen  om hun zaak voor te leggen aan, ofwel de bevoegde autoriteit van de woonstaat, ofwel van de bronstaat, ofwel tegelijkertijd aan beide overeenkomstsluitende staten. In dit laatste geval moet de belastingplichtige de twee bevoegde autoriteiten hiervan informeren zodat de coördinatie bij de behandeling van zijn zaak vereenvoudigd wordt. De DBV van 27 november 2006 met de Verenigde Staten van Amerika en van 6 juli 2010 met Macedonië (van toepassing op de inkomsten van de belastbare tijdperken beginnend op 1 januari 2018) zijn tot op heden de enige verdragen die deze mogelijkheid toestaan.

Het DBV afgesloten op 12.10.2016 met Japan staat vanaf zijn inwerkingtreding toe om een verzoek tot onderling overleg in te dienen bij de bevoegde autoriteit van de ene of van de andere overeenkomstsluitende staat.

Deze mogelijkheid verruimt en versoepelt het aanvragen van een onderling overlegprocedure. Op deze manier is het niet enkel de bevoegde autoriteit van de woonstaat (of van de nationaliteit) die beslist over de ontvankelijkheid/gegrondheid van een verzoek tot onderling overleg.

Wanneer een zaak alleen wordt voorgelegd aan de Belgische bevoegde autoriteit onderzoekt deze de ontvankelijkheid/gegrondheid. Indien zij oordeelt dat het verzoek niet ontvankelijk/gegrond is, licht zij de bevoegde autoriteit van de andere staat van haar beslissing in. Deze kennisgeving is in geen enkel geval een vraag om advies over hoe de zaak op te lossen. De kennisgeving beperkt zich tot het informeren van de bevoegde autoriteit van de partnerstaat over de onontvankelijkheid/ongegrondheid van het verzoek.

2.2.2. Onderling overleg in het kader van het Arbitrageverdrag

31. Op basis van artikel 6, § 1, van het Arbitrageverdrag kan een onderneming die meent dat het arm’s length-beginsel, gewaarborgd door artikel 4, geschonden werd, haar zaak voorleggen aan de bevoegde autoriteit van de staat waarvan zij inwoner is. Indien het gaat over een correctie van de verdeling van de winsten tussen de hoofdzetel en een vaste inrichting of tussen vaste inrichtingen, mag het verzoek eveneens voorgelegd worden aan de bevoegde autoriteit van de staat waar de vaste inrichting is gelegen.

Enkel de onderneming waarvan de winsten gecorrigeerd werden kan de onderling overlegprocedure aanvragen. De onderneming licht de bevoegde autoriteit in van de andere overeenkomstsluitende staten die eventueel bij de zaak betrokken zijn.

Ingeval de Belgische bevoegde autoriteit het verzoek als onontvankelijk/ongegrond beschouwt, licht zij de bevoegde autoriteit van de andere betrokken sta(a)t(en) in (zie punt 30).

32. In België is de bevoegde autoriteit over het algemeen de minister van Financiën of zijn gemachtigd vertegenwoordiger. In praktijk moet elk verzoek tot onderling overleg op basis van een DBV of het Arbitrageverdrag uitsluitend gestuurd worden naar volgend adres:

FOD Financiën

Algemene Administratie van de Fiscaliteit – Centrale diensten

Dienst Internationale Betrekkingen – Afdeling Commentaar

North Galaxy – Toren A 24

Koning Albert II laan, 33/bus 25

1030 BRUSSEL

aagfisc.com.internat [at] minfin.fed.be

2.3. Termijnen

33. De punten 26 en 27 hierboven verduidelijken vanaf wanneer de belastingplichtige het recht heeft om de onderling overlegprocedure aan te vragen. In de volgende paragrafen worden de termijnen besproken waarbinnen het verzoek moet worden ingediend.

2.3.1. Termijnen voorzien door de DBV

34. De meeste DBV bevatten een bepaling overgenomen uit de laatste zin van artikel 25, § 1 van het OESO-Modelverdrag dat zegt 'De zaak moet worden ingediend binnen een termijn van drie jaar vanaf de eerste kennisgeving van de maatregel die leidt tot een belasting die niet in overeenstemming is met de bepalingen van het verdrag'.

PARTNERSTAAT

DBV getekend op

Albanië

14.11.2002

Algerije

15.12.1991

Argentinië

12.06.1996

Armenië

07.06.2001

Australië

13.10.1977

Azerbeidzjan

01.05.2006

Bahrein

04.11.2007

Bangladesh

18.10.1990

Bosnië-Herzegovina

21.11.1980 (13)

Bulgarije

25.10.1988

Chili

06.12.2007

China

07.10.2009

Congo (D.R.)

23.05.2007

Cyprus

14.05.1996

Egypte

03.01.1991

Equator

18.12.1996

Estland

05.11.1999

Finland

18.05.1976

Gabon

14.01.1993

Georgië

14.12.2000

Ghana

22.06.2005

Hong Kong

10.12.2003

Hongarije

19.07.1982

Ijsland

23.05.2000

Indonesië

16.09.1997

Ivoorkust

25.11.1977

Japan

12.10.2016 (15)

Kazakhstan

16.04.1998

Kirgizstan

17.12.1987 (14)

Koeweit

10.03.1990

Kosovo

21.11.1980 (13)

Kroatië

31.10.2001

Letland

21.04.1989

Litouwen

26.11.1998

Macau

19.06.2006 (15)

Macedonië

21.11.1980 (13)

Macedonië

06.07.2010 (belastbare tijdperken beginnend op 1 januari 2018)

Man (Eiland)

16.07.2009 (15)

Marokko

31.05.2006

Mauritius

04.07.1995

Mexico

24.11.1992

Moldavië

17.12.1987 (14)

Moldavië

04.12.2008 (15)

Mongolië

26.09.1995

Montenegro

21.11.1980 (13)

Nederland

05.06.2001

Nieuw-Zeeland

15.09.1981

Nigerië

20.11.1989

Noorwegen

14.04.1988

Noorwegen

23.04.2014 (15)

Oeganda

26.07.2007 (15)

Oekraïne

20.05.1996

Oezbekistan

14.11.1996

Oman

16.12.2008 (15)

Pakistan

17.03.1980

Polen

20.08.2001

Qatar

06.11.2007 (15)

Roemenië

04.03.1996

Rusland

16.06.1995

Rusland

19.05.2016 (15)

Rwanda

16.04.2007

Senegal

29.09.1987

Servië

21.11.1980 (13)

Seychellen

27.04.2006

Singapore

06.11.2006

Slovakije

15.01.1997

Slovenië

22.06.1998

Spanje

14.06.1995

Sri Lanka

03.02.1983

Tadzjikistan

17.12.1987 (14)

Tadzjikistan

10.02.2009 (15)

Taïwan

13.10.2004

Thaïland

16.10.1978

Tsjechië

16.12.1996

Tunesië

07.10.2004

Turkije

02.06.1987

Turkmenistan

17.12.1987 (14)

Uruguay

23.08.2013

Verenigd Koninkrijk

27.09.1989

Verenigde Arabische Emiraten

30.11.1996

Verenigde Staten van Amerika

27.11.2006

Vietnam

28.02.1996

Wit-Rusland

07.03.1995

Zuid Afrika

01.02.1995

Zuid Korea

29.08.1977

Zwitserland

28.08.1978

(13) DBV afgesloten met ex-Joegoslavië.
(14) DBV afgesloten met ex-USSR.
(15) DBV ondertekend maar nog niet in werking.

Enkele van de DBV die werden afgesloten door België verminderen de termijn tot twee jaar.

PARTNERSTAAT

DBV getekend op

Canada

23.05.2002

Filippijnen

22.10.1976

Griekenland

25.05.2004

Indië

20.04.1993

San Marino

21.12.2005

Venezuela

22.04.1993

35. Een klein aantal DBV maken de onderling overlegprocedure enkel mogelijk in het geval van een dubbele belasting (zie hierboven, punt 8). Wat de DBV betreft die zijn afgesloten met Denemarken, Ierland, Israël, Luxemburg en Maleisië, moet het verzoek ingediend worden binnen de twee jaar te rekenen vanaf de betekening of vanaf de inhouding bij de bron van de tweede aanslag. Volgens het DBV met Portugal moet het verzoek ingediend worden binnen de twee jaar te rekenen vanaf de betekening of, met betrekking tot een bij de bron verschuldigde belasting, vanaf de storting van die tweede aanslag. Het verdrag met Duitsland preciseert bovendien dat, wanneer de belastingplichtige de belasting betwist die werd gevestigd in een overeenkomstsluitende staat door gebruik te maken van de rechtsmiddelen van deze staat voorzien in haar interne wetgeving, de termijn om een verzoek tot een onderling overlegprocedure in te dienen niet eindigt vóór het verstrijken van één jaar, te rekenen vanaf de datum waarop de belasting definitief is geworden. Het DBV getekend met Frankrijk vereist op haar beurt dat het verzoek wordt ingediend binnen de zes maanden vanaf de betekening of de heffing bij de bron van de tweede aanslag.

36. Door de manier van formuleren, wijken enkele DBV enigszins af van het OESO-Modelverdrag en voorzien zij een termijn van twee jaar vanaf de betekening of de inning bij de bron van de belasting die niet in overeenstemming is met een verdrag (DBV afgesloten op 29.12.1971 met Oostenrijk en op 23.06.1972 met Brazilië). Volgens het DBV met Brazilië begint, in geval van een dubbele belasting, de termijn van twee jaar te lopen vanaf de tweede belastingheffing.

Volgens het DBV dat op 29.04.1983 werd afgesloten met Italië moet de zaak worden voorgelegd binnen de twee jaar vanaf de eerste kennisgeving van de maatregel of de heffing bij de bron, die een belastingheffing ten gevolge heeft die niet in overeenstemming is met de verdragsbepalingen. Dit verdrag bevat de bijzonderheid dat de belastingplichtige slechts om de toepassing van de regeling voor onderling overleg kan verzoeken nadat hij de interne geschillenprocedure heeft ingeleid of een verzoek om teruggave op grond van artikel 28 van het verdrag heeft ingediend (16) (17).

(16) Punt 5 van het slotprotocol van het DBV.
(17) Artikel 28 bedoelt de teruggave van teveel betaalde belasting door inhouding aan de bron, indien het recht van belastingheffing door de bepalingen van dit verdrag wordt ingeperkt.

Het DBV van 28.03.1968 met Japan vermeldt geen termijn waarbinnen een verzoek tot onderling overleg moet ingediend worden. Daarom is het raadzaam om een verzoek tot onderling overleg in te dienen volgens de termijnen waarbinnen een bezwaarschrift moet ingediend worden volgens het Belgisch recht (artikel 371, WIB 92) of volgens de termijnen waarbinnen een verzoek tot ambtshalve ontheffing moet ingediend worden (artikel 376, § 1, WIB 92). Dit laat de Belgische bevoegde autoriteit toe om, wanneer nodig, de Belgische belasting die niet in overeenstemming is met het verdrag, te verminderen of af te schaffen binnen de internrechtelijke termijnen.

37. Wanneer de betwiste belasting het gevolg is van maatregelen die werden genomen in de twee overeenkomstsluitende staten, loopt de termijn pas vanaf de eerste kennisgeving van de meest recente maatregel, welke ook de staat is die aan de oorsprong ligt van deze maatregel. Dit is met name het geval wanneer het DBV een bepaalde termijn vastlegt volgend op de eerste kennisgeving van de maatregel die de dubbele belasting teweegbrengt. Enkel de tweede maatregel creëert de dubbele belasting. De termijn vangt dus aan vanaf de eerste kennisgeving van deze tweede maatregel.

38. In België is in principe het aanslagbiljet de eerste kennisgeving van de maatregel die een niet-conforme belasting of een dubbele belasting met zich meebrengt. De termijn om een verzoek tot onderling overleg in te dienen begint te lopen vanaf het moment dat de belastingplichtige kennis neemt van het aanslagbiljet (via de post of elektronisch, indien de betrokkene hiervoor heeft geopteerd). Deze termijn wordt berekend overeenkomstig artikel 371, WIB 92, zoals bij interne administratieve beroepen. Noch het bericht van wijziging bedoeld in artikel 346, WIB 92, noch het bericht van ambtshalve aanslag bedoeld in artikel 351, WIB 92, noch het voorstel voor een vereenvoudigde aangifte bedoeld in artikel 306, § 2, WIB 92, doen de termijn ingaan.

Wanneer de belasting aan de bron wordt ingehouden in de vorm van een bevrijdende voorheffing, zonder dat de belastingplichtige expliciet over deze inhouding werd bericht, zal de ontvangst van het netto-inkomen na aftrek van de voorheffing tellen als de eerste kennisgeving van de maatregel die een niet-conforme belasting met zich meebrengt. Vanaf dan moet dus de termijn worden berekend waarbinnen een verzoek tot onderling overleg moet ingediend worden. Wanneer de belastingplichtige echter kan aantonen dat hij pas op een later tijdstip kennis had van de inhouding van de voorheffing, begint de termijn pas te lopen vanaf deze laatste datum.

Wanneer de betwisting betrekking heeft op een niet-bevrijdende voorheffing die niet werd vermeld in de aangifte en die bijgevolg niet tijdig verrekend werd (hierdoor heeft de voorheffing niet het karakter van een belasting), begint de indieningstermijn te lopen vanaf het verstrijken van de termijn die voorzien is in artikel 359, WIB 92, tijdens dewelke de afwezige belasting geldig had moeten gevestigd zijn geweest.

2.3.2. Termijn voorzien door het Arbitrageverdrag

39. De zaak moet voorgelegd worden binnen de drie jaar na de eerste kennisgeving van de maatregel die leidt of zal leiden tot een dubbele belasting (artikel 6, § 1).

De dubbele belasting vloeit voort uit maatregelen die werden genomen in twee verdragsstaten. De termijn begint te lopen vanaf de eerste kennisgeving van de tweede maatregel die een dubbele belasting creëert of zal creëren. De uitvoering van de verdragsprocedure vereist dat de principes van het arm’s length-beginsel niet gerespecteerd werden, met een effectieve dubbele belasting tot gevolg.

In België begint de termijn van drie jaar te lopen vanaf de ontvangst van het aanslagbiljet door de belastingplichtige (zie hierboven, punt 38). Noch het bericht van wijziging bedoeld in artikel 346, WIB 92, noch het bericht van ambtshalve aanslag bedoeld in artikel 351, WIB 92, doen deze termijn ingaan.

40. Net zoals de termijnen in het intern recht om een bezwaar of een verzoek tot ambtshalve ontheffing in te dienen, zijn de indieningstermijnen voor een verzoek tot onderling overleg dat geregeld is door de verdragen (DBV en Arbitrageverdrag) van openbare orde. Zij kunnen dus niet worden verlengd.

Een verzoek tot onderling overleg dat ontvangen werd binnen de termijn zal echter niet geweigerd worden omdat bepaalde elementen ontbreken.  In dit geval nodigt de Belgische bevoegde autoriteit de verzoeker uit om zijn aanvraag te vervolledigen. Voor zover de belastingplichtige de ontbrekende elementen verstrekt binnen de hiervoor opgelegde termijnen, zal het verzoek aanvaard worden, zelfs als de elementen toekomen bij de Belgische autoriteit na het verstrijken van de uiterste termijn voorzien door het DBV of het arbitrageverdrag.

Bij twijfelgevallen over het startpunt van de termijn, waakt de Belgische administratie er in het algemeen over om de belastingplichtige niet te bestraffen. Zij kiest steeds voor de meest gunstige benadering voor de belastingplichtige teneinde hem de toegang tot de onderling overlegprocedure niet te weigeren.

2.4. Vorm

41. De verzoeken voor een onderling overlegprocedure moeten schriftelijk gebeuren. Zij worden, binnen de opgelegde termijnen, ingediend bij de Belgische bevoegde autoriteit. Dit kan per post (normale post of aangetekend), via elektronische weg (e-mail) of per drager. Om na te gaan of de opgelegde termijnen werden gerespecteerd, zijn de volgende regels van toepassing:

- als het verzoek via de normale post wordt ingediend, moet het verzoek in het bezit zijn van de bevoegde autoriteit binnen de termijn  voorzien door het verdrag;

- als het verzoek via een aangetekende brief wordt ingediend moet de brief overhandigd zijn aan de post binnen de termijn voorzien door het verdrag;

- als het verzoek via e-mail wordt verstuurd, moet het verzoek zich bevinden in het elektronisch postvak van de bevoegde autoriteit binnen de termijn die is vastgelegd in het verdrag;

- als het verzoek per drager wordt ingediend, wordt de handtekening voor ontvangst, geplaatst door het personeelslid aan het onthaal van het gebouw waar de bevoegde autoriteit is gevestigd, in aanmerking genomen.

De verzoeker moet zich zo nauwkeurig mogelijk identificeren: naam, voornaam, bedrijfsnaam of handelsnaam, volledig adres, nationaal nummer (voor de natuurlijke personen), ondernemingsnummer (voor de ondernemingen) en eventueel enig ander fiscaal identificatienummer  (bv. Tax Identification Number dat wordt gebruikt in het buitenland), belastingdienst die voor hem bevoegd is in België.

Wanneer de verzoeken worden ingediend door een mandataris die geen advocaat is, moeten deze vergezeld zijn van een mandaat.

42. De verzoeken tot onderling overleg moeten gemotiveerd zijn en   volgende informatie en documenten bevatten:

- de vermelding van het inkomstenjaar/jaren waar het verzoek over gaat, indien mogelijk, en een kopie van het aanslagbiljet (bij een dubbele belasting wordt een kopie bijgevoegd van de aanslagbiljetten van beide staten of elk ander document waaruit blijkt dat er een waarschijnlijk risico is op een belastingheffing die niet in overeenstemming is met een DBV (maatregel genomen in België en/of een partnerstaat));

- het (de) betrokken belastingverdrag(en) met vermelding van de verdragsbepalingen waarvan de toepassing geleid heeft tot een belasting die niet in overeenstemming is met het (de) verdrag(en). Er kan echter niet worden verlangd van een natuurlijk persoon kennis te hebben van het internationaal fiscaal recht. Bij eerder eenvoudige situaties (bv. vergoedingen die zowel belast zijn in de woonstaat van de loontrekkende als in de staat waar het werk wordt uitgeoefend), is een korte omschrijving die voldoende gestaafd is door feiten, zonder uitdrukkelijke verwijzing naar de betrokken verdragsbepalingen, voldoende als motivering;

- de vermelding van administratieve of gerechtelijke beroepen die eventueel werden ingediend in België en/of het buitenland tegen de maatregelen die betwist worden in het verzoek tot een onderling overlegprocedure of een uitdrukkelijke verklaring bij afwezigheid van dergelijke rechtsmiddelen;

- wanneer het artikel met betrekking tot de winstcorrecties tussen verbonden ondernemingen van toepassing is (artikel 9 van het OESO-Modelverdrag), moet men aanduiden of andere personen betrokken zijn bij het verzoek, met vermelding van hun naam, hun verblijfplaats, de zetel van de werkelijke leiding en hun TIN;

- wanneer het verzoek gaat over de toepassing van het artikel met betrekking tot de winstcorrecties tussen verbonden ondernemingen (artikel 9 van het OESO-Modelverdrag) of zich baseert op het Arbitrageverdrag, moet men de in België vereiste verrekenprijsdocumentatie toevoegen voor de transacties bedoeld in het verzoek;

- indien van toepassing, moet het verzoek uitdrukkelijk vermelden of de zaak die werd ingediend bij de Belgische bevoegde autoriteit eveneens werd voorgelegd aan een andere autoriteit via een ander instrument dat toelaat om conflicten op te lossen betreffende de toepassingen van een DBV (bv. Arbitrageverdrag); zo ja, moet het verzoek de datum en de persoon of de dienst vermelden waar de zaak eveneens werd voorgelegd. Tenzij de verzoeken identiek zouden zijn, moet het verzoek vergezeld gaan van een kopie van het andere verzoek en van de documenten die geleverd werden om het verzoek te onderbouwen;

- indien van toepassing, moet het verzoek uitdrukkelijk aangeven of het onderwerp van het verzoek reeds voordien werd behandeld, in het kader van een ruling, een bi- of multilaterale APA of een ander akkoord dat werd afgesloten tijdens een fiscale controle; zo ja, moet een kopie van deze ruling of van het akkoord overhandigd worden aan de Belgische bevoegde autoriteit;

- een nog maar zeer beperkt aantal door België afgesloten DBV bepaalt dat het verzoek in beide landen mag worden ingediend. In deze gevallen moet in het verzoek expliciet vermeld worden dat de zaak die werd voorgelegd aan de Belgische bevoegde autoriteit ook werd ingediend bij een andere bevoegde autoriteit, tenzij de verzoeken identiek zouden zijn, moet het verzoek de datum en de persoon of de dienst vermelden waar de zaak eveneens werd voorgelegd samen met een kopie van dit ander verzoek en de documenten die het verzoek onderbouwen;

- elk ander element dat de verzoeker relevant vindt;

- een verklaring waarbij de verzoeker bevestigt dat de informatie en de geleverde documenten ter ondersteuning van het verzoek juist en volledig zijn en dat hij onverwijld alle informatie zal meedelen die de Belgische bevoegde autoriteit zou kunnen opvragen om een oplossing van de opgeworpen vragen te vergemakkelijken.

Indien de belastingplichtige deze documenten zoals opgesomd aanlevert, kan geen toegang tot MAP worden geweigerd louter op basis van het feit dat er onvoldoende informatie werd voorgelegd. Nadien kan er nog wel bijkomende informatie worden gevraagd, maar dit heeft dan geen impact meer op de ontvankelijkheid van het verzoek.

43. In principe moet een verzoek tot een onderling overleg opgesteld worden in één van de drie landstalen van België, te weten Duits, Frans of Nederlands. Indien de gemeenschappelijke werktaal een andere is dan de drie landstalen, is het aanbevolen om een Engelse vertaling van het verzoek mee te sturen, zodat het verzoek sneller kan behandeld worden.

Wanneer de documenten die bijgevoegd werden aan het verzoek opgesteld zijn in een andere taal dan het Engels, het Duits, het Frans of het Nederlands, zijn ze vergezeld van een vertaling in één van deze talen, naar keuze van de verzoeker. Indien de gemeenschappelijke werktaal een andere is dan de drie landstalen, is het aanbevolen om een Engelse vertaling van het verzoek mee te sturen, zodat het verzoek sneller kan behandeld worden.

In België wordt het verzoek steeds behandeld in één van de drie landstalen, zoals bepaald door de Belgische wetgeving over het gebruik van talen in bestuurszaken (18).

(18) Gecoördineerde wetten van 18.07.1966 op het gebruik van de talen in bestuurszaken (LLC).

3. Verloop

3.1. Fase 1(unilateraal)

44. In een eerste fase speelt de onderling overlegprocedure bij toepassing van de DBV of het Arbitrageverdrag zich vooral af tussen de belastingplichtige en de bevoegde autoriteit van de staat waar de belastingplichtige zijn zaak heeft voorgelegd. Deze bevoegde autoriteit moet zich uitspreken over de ontvankelijkheid/gegrondheid van dit verzoek.

3.1.1. Zaak voorgelegd aan de Belgische bevoegde autoriteit

45. Binnen een termijn van één maand te rekenen vanaf de ontvangst van het verzoek voor een onderling overlegprocedure, stuurt de Belgische bevoegde autoriteit een ontvangstmelding aan de verzoeker.

Terzelfdertijd wordt een kopie van het verzoek overgemaakt aan de adviseur-generaal van het bevoegd centrum, zodat deze laatste kan beginnen met het onderzoek van de zaak. Vanaf de ontvangst van de kopie beschikt deze ambtenaar in principe over een termijn van twee maanden om de resultaten van zijn onderzoek mee te delen aan de Belgische bevoegde autoriteit. Deze termijn kan worden aangepast afhankelijk van de moeilijkheidsgraad van de zaak of wanneer de bij het verzoek gevoegde informatie ontoereikend is.

Tegelijk met de ontvangstmelding of ten laatste binnen de twee maanden die volgen op de ontvangst van het verzoek, vraagt de Belgische bevoegde autoriteit aan de belastingplichtige de eventueel ontbrekende informatie.

46. De Belgische bevoegde autoriteit laat aan de belastingplichtige weten of het verzoek tot onderling overleg ontvankelijk/gegrond is of niet, binnen een termijn van twee maanden die volgt op de ontvangst van de volledige informatie die nodig is voor het onderzoek van het verzoek. Deze termijn van twee maanden begint te lopen, ofwel vanaf de datum van ontvangst van een verzoek dat alle nodige informatie bevat om de zaak te onderzoeken, ofwel vanaf de datum waarop de Belgische bevoegde autoriteit de bijkomende informatie ontvangen heeft.

Wanneer de Belgische bevoegde autoriteit meent dat het verzoek niet ontvankelijk/gegrond is, wordt de partnerstaat hierover ingelicht (zie hierboven, punt 30).

Een verzoek wordt onder meer beschouwd als onontvankelijk:

- wanneer het ingediend werd buiten de termijn die voorzien is door het betrokken verdrag;

- wanneer het werd ingediend door een onbevoegd persoon (niet-inwoner van België, of bv. een verbonden onderneming die niet gevestigd is in een staat die deel uitmaakt van het Arbitrageverdrag);

Een verzoek wordt onder meer beschouwd als ongegrond:

- wanneer het betrekking heeft op een maatregel die geen betrekking heeft op de toepassing van een verdrag;

- wanneer het betrekking heeft op een belasting die geen inkomstenbelasting is in de zin van de verdragen (19);

- wanneer het bewijs over het bestaan van een dubbele belasting niet geleverd is;

- wanneer de belastingplichtige nagelaten heeft om zijn verzoek verder aan te vullen, ondanks de vraag van de Belgische bevoegde autoriteit om dit te doen.

(19) Artikel 2 (bedoelde belastingen) van het OESO-Modelverdrag en het Arbitrageverdrag.

47. Binnen de twee maanden die volgen op de datum van ontvangst van de aanvullende informatie die nuttig is voor het onderzoek van het verzoek (zie hierboven, punt 46), licht de Belgische bevoegde autoriteit de partnerstaat in dat een ontvankelijk/gegrond verzoek tot onderling overleg werd ingediend en dat dit verzoek onderzocht wordt in België. Deze brief ('Opening letter') is in principe vergezeld van een kopie van het verzoek van de belastingplichtige.

Binnen een maand, te rekenen vanaf de datum van ontvangst van de 'opening letter', bevestigt de bevoegde autoriteit van de partnerstaat ontvangst, deelt zij haar opmerkingen mee en stelt eventueel bijkomende vragen.

48. Binnen de vier à zes maanden volgend op de reactie van de bevoegde autoriteit van de partnerstaat op de 'opening letter', deelt de Belgische bevoegde autoriteit schriftelijk haar standpunt mee over het verzoek ('Position paper').

Van zodra de Belgische bevoegde autoriteit meent dat de betwiste belasting volledig te wijten is aan een door België genomen maatregel, moet zij het verzoek inwilligen door een passende correctie of ontheffing te verlenen. Hiervoor is eveneens de instemming van de belastingplichtige nodig. De bevoegde autoriteit van de partnerstaat wordt op de hoogte gebracht via de 'position paper' waar, indien mogelijk, het bewijs van de correcties of ontheffingen in België aan toegevoegd wordt (bv. een kopie van de beslissing tot ontheffing). De procedure wordt dan afgesloten zonder over te gaan tot het eigenlijke onderling overleg, waarbij beide staten elkaar raadplegen.

In praktijk zal de Belgische bevoegde autoriteit de adviseur-generaal van het bevoegde centrum opdragen om de gepaste ontheffingen te verlenen op basis van de verdragsbepaling met betrekking tot de onderling overlegprocedure (artikel 25 van het OESO-Modelverdrag of zijn equivalent) of op basis van het Arbitrageverdrag. Deze procedures zijn totaal onafhankelijk van de beroepsmogelijkheden die voorzien zijn in het Belgisch intern recht en vallen exclusief onder de bevoegdheid van de bevoegde autoriteit aangeduid door de verdragen. Omdat deze beslissing niet kan aangevochten worden voor een rechtbank van eerste aanleg, vermeldt deze beslissing tot ontheffing geen beroepsmogelijkheden, zoals die gewoonlijk voorzien zijn bij administratieve geschillen. De belastingplichtige wordt verzocht om afstand te doen van alle hangende administratieve of gerechtelijke beroepen die hetzelfde onderwerp hebben als zijn verzoek tot onderling overleg.

49. Indien de Belgische bevoegde autoriteit echter meent dat de betwiste belasting geheel of gedeeltelijk toe te schrijven is aan een maatregel die genomen werd door de partnerstaat, dan zal zij de overlegfase met deze laatste inleiden (zie hierna, punt 55).

3.1.2. Zaak voorgelegd aan de bevoegde autoriteit van de partnerstaat

50. Wanneer de bevoegde autoriteit van een partnerstaat meent dat het verzoek tot onderling overleg niet ontvankelijk/gegrond is, licht zij de Belgische bevoegde autoriteit in en stuurt het verzoek van de belastingplichtige en de eventuele bewijsstukken mee als bijlage. Deze kennisgeving is in geen geval een vraag om advies over de manier om de zaak op te lossen.

51. Zodra de bevoegde autoriteit van de partnerstaat meent dat het ingediende voorgelegde verzoek ontvankelijk/gegrond is, is het wenselijk dat de buitenlandse autoriteit aan zijn Belgische tegenhanger laat weten dat dit verzoek werd ingediend en onderzocht in de partnerstaat. Deze informatie ('Opening letter') moet in principe vergezeld zijn van een kopie van het verzoek van de belastingplichtige.

Binnen een termijn van een week te rekenen vanaf de datum van ontvangst van de 'opening letter', bevestigt de Belgische autoriteit hiervan ontvangst en stuurt eventuele opmerkingen of vragen over de ontvangen documenten door.

52. Wanneer de buitenlandse bevoegde autoriteit meent dat de betwiste belasting volledig te wijten is aan een door haar genomen maatregel, moet zij in principe het verzoek inwilligen door een gepaste correctie of ontheffing te verlenen. Zij brengt de Belgische bevoegde autoriteit op de hoogte via een 'position paper' en bezorgt, indien mogelijk, het bewijs van de correcties of ontheffingen die werden toegestaan in de partnerstaat. De procedure wordt dan afgesloten zonder over te gaan tot het eigenlijke onderling overleg, waarbij beide staten elkaar raadplegen. De Belgische autoriteit informeert de adviseur-generaal van het bevoegd centrum over de correcties en ontheffingen die werden uitgevoerd door de partnerstaat.

53. Wanneer de partnerstaat echter meent dat de betwiste belasting volledig of gedeeltelijk te wijten is aan een maatregel die genomen werd door België, dan zal zij de overlegfase met België inleiden en dit via een 'position paper' waarin hun standpunt wordt weergegeven (zie hierna, punt 56).

3.2. Fase 2 (de eigenlijke onderling overlegprocedure)

54. De unilaterale fase van een onderling overleg biedt niet altijd een oplossing toe voor zaken die zijn voorgelegd aan de bevoegde autoriteit van een staat. Vaak zal de bevoegde autoriteit de overlegfase moeten opstarten met de partnerstaat. Zowel de DBV als het Arbitrageverdrag bepalen dat de bevoegde autoriteit, die de zaak moet onderzoeken, steeds zal proberen, indien zij zelf geen oplossing kan bieden, om een oplossing te vinden via onderling overleg met de bevoegde autoriteit van de andere staat (20).

(20) Artikel 25, § 2, OESO-Modelverdrag en artikel 6, § 2, Arbitrageverdrag.

Tijdens deze tweede fase van de onderling overlegprocedure zoals voorzien in de DBV en het Arbitrageverdrag treden de overeenkomstsluitende staten met elkaar in overleg.

55. Wanneer de Belgische bevoegde autoriteit oordeelt dat België geen of slechts een gedeeltelijke oplossing kan bieden voor de betwiste belasting, informeert zij de bevoegde autoriteit van de partnerstaat via een 'position paper'. Dit is een document dat een maximum aan juridische gegevens en relevante feiten bevat om tot een oplossing te komen.

Om tot een evenwichtig akkoord te komen, zorgt de Belgische bevoegde autoriteit ervoor dat de partnerautoriteit steeds over dezelfde informatie beschikt als deze in haar bezit. Het gaat hier over informatie die zowel werd toegevoegd aan het verzoek op het moment van de indiening, als deze die later werd ontvangen tijdens de procedure. Dit geldt vooral voor wat betreft documentatie met betrekking tot verrekenprijzen.

Om tot een oplossing te komen handelt de Belgische bevoegde autoriteit volledig onafhankelijk van de dienst die, binnen de Belgische belastingadministratie, maatregelen heeft genomen die leiden of zullen leiden tot de betwiste belasting. De verdragsbepalingen worden conform de algemene regels van respect, toepassing en interpretatie van de verdragen toegepast (21), zonder rekening te houden met de wijzigingen die België eventueel zou willen aanbrengen aan het betrokken verdrag.

(21) Artikelen 26 tot 33 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht afgesloten op 23.05.1969.

56. De bevoegde autoriteit van een partnerstaat die meent dat zij geen of slechts een gedeeltelijke oplossing kan bieden voor de betwiste belasting, zal een 'position paper' overhandigen aan de Belgische bevoegde autoriteit, ondersteund door de juridische gegevens en de feiten die zij noodzakelijk acht.

In dit stadium kan de Belgische bevoegde autoriteit het verzoek tot onderling overleg niet weigeren omdat zij meent dat, op basis van de feitelijke gegevens en omstandigheden, de zaak niet gegrond is en niet opgelost moet worden via een onderling overleg. Vanaf het moment dat de bevoegde autoriteit van de partnerstaat de aan haar voorgelegde zaak beschouwt als gegrond, zowel op niveau van ontvankelijkheid als van motivatie, moet deze onderzocht worden in het kader van de onderling overlegprocedure.

Binnen de maand na ontvangst wordt de 'position paper' van de partnerstaat overgemaakt aan de adviseur-generaal van het betrokken centrum voor opmerkingen en advies aan de Belgische bevoegde autoriteit.

De Belgische bevoegde autoriteit antwoordt binnen de vier maanden, te rekenen vanaf ontvangst van de 'position paper' uit de partnerstaat. Wanneer zij akkoord gaat met het ingenomen standpunt van de partnerstaat, deelt België dit mee, onder voorbehoud van het akkoord van de verzoeker. Wanneer de Belgische bevoegde autoriteit  niet of slechts gedeeltelijk akkoord gaat met het ingenomen standpunt van de partnerstaat, dan deelt zij dit mee via een 'position paper' en verklaart ze waarom ze zich niet kan vinden in het standpunt.

57. Het is niet uitzonderlijk dat de Belgische en buitenlandse bevoegde autoriteiten een uitgebreide briefwisseling moeten voeren, vooraleer zij een oplossing hebben gevonden voor een zaak. Deze uitwisseling heeft als nadeel dat de behandeling van het verzoek van de belastingplichtige aanzienlijk vertraagd wordt. Om dit probleem aan te pakken bevatten de DBV, gebaseerd op het OESO-Modelverdrag (22), een bepaling die de bevoegde autoriteiten toelaat om mondeling van gedachten te wisselen. De afwezigheid van dergelijke bepaling in een DBV verhindert de bevoegde autoriteiten echter niet om mondelinge contacten te hebben indien zij dit nuttig achten om tot een oplossing te komen.

(22) Artikel 25, § 4 van het OESO-Modelverdrag.

België is voorstander van het houden van gezamenlijke overlegrondes waarbij dikwijls, binnen een korte termijn, een oplossing wordt gevonden voor een beduidend aantal zaken.

Ook al is de mogelijkheid tot het houden van gezamenlijke overlegrondes niet formeel voorzien in het Arbitrageverdrag, weerhoudt niets de bevoegde autoriteiten ervan om hier gebruik van te maken.

De resultaten van deze gezamenlijke overlegrondes zijn in principe opgenomen in de notulen die ondertekend en uitgewisseld worden door de Belgische en buitenlandse bevoegde autoriteiten. Het ondertekenen gebeurt na afloop van de gezamenlijke overlegronde of tijdens de dagen erna. De notulen zijn vertrouwelijk tussen de bevoegde autoriteiten en kunnen a priori niet openbaar gemaakt worden (zie hierna, punt 99 en volgende).

58. Op enkele uitzonderingen na (zie hierna, punt 60) leggen de DBV die zijn afgesloten door België geen resultaatsverbintenis op aan de bevoegde autoriteiten in hun zoektocht naar een oplossing. In de praktijk wordt alles in het werk gesteld om tot een oplossing te komen, zeker wanneer het gaat over het afschaffen van een dubbele belasting die niet in overeenstemming is met het verdrag.

59. Over het algemeen verplichten de van kracht zijnde DBV de bevoegde autoriteiten niet om tot een oplossing te komen binnen een bepaald tijdsbestek. Het is echter wenselijk dat dit binnen een redelijke termijn gebeurt.

De Belgische bevoegde autoriteit streeft ernaar een oplossing te vinden met de betrokken partnerautoriteit binnen een gemiddelde termijn van vierentwintig maanden, vanaf de ontvangst van het verzoek tot onderling overleg. Wanneer de verzoeker wordt gevraagd om zijn oorspronkelijke verzoek te vervolledigen, dan begint de termijn van vierentwintig maanden te lopen vanaf de ontvangst van de aanvullende informatie. In het uitzonderlijke geval waar, overeenkomstig het verdrag, de belastingplichtige zijn zaak heeft voorgelegd aan de twee bevoegde autoriteiten, wordt de termijn berekend vanaf de datum waarop het volledige verzoek bij de eerste bevoegde autoriteit werd ingediend.

Om zo goed mogelijk de termijn van vierentwintig maanden te respecteren, zal de Belgische bevoegde autoriteit:

- regelmatig schriftelijke en/of mondelinge standpunten uitwisselen  met de bevoegde autoriteit van de partnerstaat;

- de voorkeur geven aan het regelmatig organiseren van bijeenkomsten tussen de bevoegde autoriteiten, voornamelijk met partnerstaten waarbij de onderling overlegdossiers talrijk en/of ingewikkeld zijn;

- de samenwerking stimuleren tussen de belastingplichtige of zijn vertegenwoordiger om binnen een korte termijn de juridische gegevens en noodzakelijke feiten te bekomen bij het onderzoek van de zaak en zo tot een oplossing te komen.

3.3. Fase 3 (arbitrage)

60. De arbitragefase maakt, voor zover ze voorzien is, integrerend deel uit van de onderling overlegprocedure op basis van de verdragen. Arbitrage is dus geen alternatief of aanvullend beroep, maar een verderzetting van de onderling overlegprocedure, met het oog om alsnog tot een oplossing te komen.

Tot op heden voorzien enkel de DBV met de Verenigde Staten (23), het Verenigd Koninkrijk (24), Uruguay (25) en vanzelfsprekend ook het Arbitrageverdrag (26) in een arbitragefase.

(23) Artikel 24, §§ 7 en 8, DBV van 27.11.2006 en punt 6 van het Protocol bij het Verdrag.
(24) Artikel 25, § 5, aanvullende Overeenkomst van 24.06.2009.
(25) Artikel 24, § 5, DBV van 23.08.2013 van toepassing op de inkomsten van de belastbare tijdperken beginnend op 01.01.2018.
(26) Artikel 7.

Meerdere nieuwe DBV, reeds ondertekend maar nog niet van kracht, voorzien eveneens in een arbitragefase ingeval van onderling overleg: de DBV afgesloten op 16.07.2009 met het eiland Man, op 12.10.2016 met Japan, op 04.12.2008 met Moldavië, op 10.02.2009 met Tadzjikistan en op 23.08.2013 met Uruguay.

De Protocollen en een avenant bij de bestaande DBV vullen eveneens de onderling overlegprocedures aan met een arbitragefase: protocol afgesloten op 18.12.2009 met Maleisië, op 26.08.2013 met Mexico (punt 7 van artikel XIX, van toepassing op de inkomsten van de belastbare tijdperken beginnend op 01.01.2018) en op 14.04.2014 met Polen, alsook het avenant bij het Belgisch-Zwitsers DBV afgesloten op 10.04.2014 (artikel XVII, § 5, van toepassing op inkomsten van de belastbare tijdperken beginnend op 01.01.2018). Hoewel ondertekend, zijn deze protocollen en dit avenant nog niet in werking.

3.3.1. Toelatingsvoorwaarden

61. Zelfs al is de arbitrage verplicht, dan heeft ze toch slechts betrekking op de onopgeloste vragen van de zaak waarvoor de onderling overlegprocedure loopt. Men mag niet uit het oog verliezen dat de eigenlijke oplossing van de zaak valt onder de onderling overlegprocedure. Het enige doel van de arbitrage is een oplossing vinden voor een bepaalde vraag waarover de bevoegde autoriteiten niet tot een akkoord kunnen komen.

Wanneer de bevoegde autoriteiten een oplossing bereiken waarbij alle discussiepunten worden uitgeklaard, kan geen enkele vraag nog onderworpen worden aan arbitrage, zelfs indien de verzoeker zich niet kan vinden in de aangeboden oplossing. Van zodra er nog één discussiepunt blijft bestaan tussen de bevoegde autoriteiten kan de zaak niet worden afgesloten. Het punt van onenigheid wordt onderworpen aan arbitrage.

62. Het is noodzakelijk dat de betrokken persoon een uitdrukkelijk verzoek indient om een niet opgelost aspect te onderwerpen aan arbitrage. De arbitrage is in principe dus niet automatisch.

63. Voor het DBV van 27.11.2006 met de Verenigde Staten is het niet de persoon die een verzoek tot een onderling overleg heeft ingediend die de arbitrage moet aanvragen. Meestal wordt de arbitragefase opgestart op initiatief van één van de bevoegde autoriteiten en dit zodra voldaan is aan alle arbitragevoorwaarden (zie hierna, punt 65).

Echter, volgens het protocol van 18.12.2009 met Maleisië en het DBV van 10.02.2009 met Tadzjikistan waarvan de bepalingen nog niet in werking zijn, is arbitrage enkel mogelijk wanneer de bevoegde autoriteiten van de twee staten dit overeenkomen.

64. Een verzoek tot onderling overleg kan in principe ingediend worden vanaf het ogenblik dat de maatregelen, genomen door één van de twee (of de twee) overeenkomstsluitende staten, een  belastingheffing waarschijnlijk maken die niet in overeenstemming is met de verdragen (zie hierboven, punten 26 en 27). Anderzijds, volgens artikel 25, § 5, a, van het OESO-Modelverdrag, impliceert de activering van de arbitrage dat de maatregelen die werden genomen door één overeenkomstsluitende staat of door twee overeenkomstsluitende staten hebben geleid tot een belastingheffing die niet in overeenstemming is met het verdrag.

Anders gezegd, om gebruik te maken van arbitrage volstaat het niet dat een belastingheffing die niet in overeenstemming is met het verdrag waarschijnlijk is. De niet-conforme belasting moet effectief bestaan.

Volgens artikel 7, § 1, van het Arbitrageverdrag vereist de activering van de arbitrageprocedure het bestaan van een effectieve dubbele belasting.

65. Het DBV afgesloten op 27.11.2006 met de Verenigde Staten is echter specifiek en staat arbitrage toe mits voldaan wordt aan volgende voorwaarden:

- voor de onderzochte belastbare tijdperken werd een belastingaangifte ingediend in ten minste één van de overeenkomstsluitende staten;

- alle personen waarvan de fiscale situatie beïnvloed kan worden door de overeengekomen oplossing (de 'betrokken personen' in de zin van paragraaf 8, a, van het artikel 24, van het DBV) verlenen hun akkoord voor de arbitrage en engageren zich, nog vóór het opstarten van de arbitrageprocedure, geen inlichtingen aan andere personen te verstrekken die ze tijdens de duur van de arbitrageprocedure hebben verkregen, afgezien van de beslissing van de arbitragecommissie;

- vóór de datum waarop de arbitrageprocedure moest aanvangen, hebben de bevoegde autoriteiten onderling nog geen definitieve of tijdelijke beslissing genomen om de zaak niet te onderwerpen aan arbitrage (zie hieronder, punt 71).

Het DBV met de Verenigde Staten is bovendien bijzonder omdat de arbitrageprocedure uitgebreid kan worden tot zaken waarbij de bevoegde autoriteiten van de twee staten er niet in slagen om via een onderling overleg de moeilijkheden of twijfels op te lossen over de interpretatie of de toepassing van bepaalde verdragsartikels, zoals artikel 21, over de beperking van voordelen.

66. Wanneer de bevoegde autoriteiten niet tot een oplossing komen in verband met winstcorrecties bij verbonden ondernemingen, voorziet het artikel 7, § 1, van het Arbitrageverdrag in de oprichting van een raadgevende commissie die advies moet uitbrengen over de wijze waarop de dubbele belasting moet ongedaan gemaakt worden.

Het is in principe de overeenkomstsluitende staat, waar het verzoek als eerste werd ingediend, die het initiatief moet nemen om een raadgevende commissie samen te roepen en de vergaderingen te organiseren.

3.3.2. Termijnen

67. Wanneer een verzoek tot een onderling overleg werd ingediend bij de bevoegde autoriteit van een overeenkomstsluitende staat en de bevoegde autoriteiten niet tot een oplossing komen na verloop van een termijn van twee jaar vanaf het indienen van de zaak, kan ieder onopgelost aspect, in principe op verzoek van de belastingplichtige, voorgelegd worden aan arbitrage. Deze termijn van twee jaar wordt vervangen door een termijn van drie jaar bij het protocol van 18.12.2013 met Maleisië en het DBV van 10.02.2009 met Tadzjikistan (beide zijn nog niet in werking).

Indien het DBV het toestaat (zie hierboven punt 30) kan de belastingplichtige zijn zaak voorleggen aan de andere bevoegde autoriteit nadat hij al eerder een verzoek indiende bij de eerste bevoegde autoriteit. Het is meestal de bevoegde autoriteit aan wie het verzoek werd voorgelegd en die niet eenzijdig een oplossing kan bieden, die de zaak voorlegt aan de andere bevoegde autoriteit en zo het feitelijk overleg opstart.

De termijn van twee jaar begint pas te lopen vanaf het moment dat de bevoegde autoriteit van de andere staat over voldoende gegevens beschikt om te kunnen oordelen over de gegrondheid van het verzoek inzake de belasting die niet in overeenstemming is met het verdrag.

68. Wanneer er geen oplossing wordt gevonden na het verstrijken van de hierboven bedoelde termijn, voorziet het artikel 25, § 5, van het OESO-Modelverdrag dat iedere onopgeloste kwestie op elk moment het onderwerp kan uitmaken van een arbitrage.

Volgens het DBV met het Verenigd Koninkrijk worden de niet-opgeloste aspecten onderworpen aan arbitrage wanneer de belastingplichtige dit vraagt binnen een termijn van twee jaar, vanaf de eerste dag waarop arbitrage kan aangevraagd worden. Dit is eveneens het geval bij het Protocol van 26.08.2013 met Mexico en het verdrag van 23.08.2013 met Uruguay, beide van toepassing op de inkomsten van de belastbare tijdperken beginnend op 01.01.2018. Dit geldt eveneens voor het Protocol van 14.04.2014 met Polen, zodra dit in werking treedt.

Volgens het DBV met de Verenigde Staten (artikel 24, § 8, b tot d) kan de arbitragefase beginnen op de laatste datum van volgende data:

- ofwel twee jaar nadat de twee bevoegde autoriteiten de nodige inlichtingen hebben ontvangen die hen toelaat om een wezenlijk onderzoek over de zaak te voeren (tenzij deze autoriteiten vooraf hebben ingestemd met een andere, eerdere of latere datum);

- ofwel de vroegste datum waarop de twee bevoegde autoriteiten het akkoord hebben ontvangen waarbij alle betrokken personen (zowel hun gemachtigde vertegenwoordigers of agenten) zich engageren om de tijdens de arbitrageprocedure verkregen inlichtingen niet bekend te maken.

69. Krachtens artikel 7, § 1, alinea 1, van het Arbitrageverdrag wordt een raadgevende commissie opgericht wanneer de bevoegde autoriteiten er niet in slagen om binnen een termijn van twee jaar tot een oplossing te komen. Deze termijn wordt berekend vanaf de vroegste datum waarop de zaak werd voorgelegd aan één van de bevoegde autoriteiten (zie hierboven, punt 31).

Artikel 7, § 4 , van het Arbitrageverdrag bepaalt echter dat de bevoegde autoriteiten kunnen overeenkomen om af te wijken van deze termijnen mits instemming van de betrokken verbonden ondernemingen.

3.3.3. Beperkingen

70. Naar het voorbeeld van het OESO-Modelverdrag (artikel 25, § 5) bepalen de DBV, die in een arbitragefase voorzien, dat de aspecten die niet tijdens het overleg tussen de bevoegde autoriteiten worden opgelost, niet onderworpen worden aan de arbitrage, voor zover er al een definitieve uitspraak is van een administratieve of gerechtelijke rechtbank.

Het feit dat een internrechtelijk bezwaar of beroep hangende is bij een administratieve of gerechtelijke rechtbank over een onopgelost aspect, vormt geen beletsel om een beroep te doen op arbitrage. Indien er intussen een gerechtelijke uitspraak komt die kracht van gewijsde krijgt, zal de arbitragefase echter definitief worden stopgezet. Om deze situatie te vermijden kan de belastingplichtige de opschorting vragen van zijn beroep tot het resultaat van de arbitrage gekend is.

Bovendien kan de Belgische belastingadministratie in een onderling overleg in principe niet afwijken van een gerechtelijke beslissing (zie hierna, punt 97). Het is nutteloos om een zaak aan arbitrage te onderwerpen als de oplossing onmogelijk kan worden uitgevoerd omwille van een eerdere gerechtelijke beslissing. Om de belastingplichtige de mogelijkheid tot arbitrage niet te ontnemen zou een schorsing van de gerechtelijke procedure nodig kunnen zijn.

71. Het DBV met de Verenigde Staten (zie hierboven punt 65) voorziet dat de bevoegde autoriteiten, mits onderling akkoord, de definitieve of tijdelijke beslissing kunnen nemen om een zaak niet te onderwerpen aan arbitrage. Deze beslissing mag dus niet unilateraal worden genomen. Het akkoord van beide bevoegde autoriteiten is vereist om te beslissen dat de arbitragefase niet van toepassing is op een bepaald aspect.

Aan Belgische zijde kan de bevoegde autoriteit oordelen dat het niet opportuun is om een onopgelost probleem aan arbitrage te onderwerpen, indien:

- de belastingplichtige niet loyaal samenwerkt met de Belgische bevoegde autoriteit tijdens het onderzoek in het kader van de onderling overlegprocedure;

- de zaak die werd voorgelegd voor onderling overleg omvat misbruik van het DBV of een inbreuk op de Belgische interne wetgeving, gedaan met bedrieglijk opzet of met het oogmerk te schaden;

- een definitieve uitspraak over de onopgeloste zaak werd gedaan door een Belgische rechtbank of een Belgisch gerechtshof;

- een administratief bezwaar of gerechtelijk beroep dat werd ingediend door de betrokken persoon niet werd opgeschort tot de bevoegde autoriteiten een oplossing bereikt hadden.

72. Zoals tijdens de overlegfase verplicht artikel 8 van het Arbitrageverdrag niet om de arbitrageprocedure op te starten, wanneer een definitieve gerechtelijke of administratieve uitspraak stelt dat één van de betrokken ondernemingen, wegens handelingen die aanleiding geven tot winstcorrecties, ernstig strafbaar is. Hiervoor wordt verwezen naar punt 19.

Bovendien voorziet artikel 7, § 1, alinea 2, van het Arbitrageverdrag uitdrukkelijk een beperking voor het opstarten van de arbitrageprocedure. Wanneer de zaak is voorgelegd aan een rechtbank, overeenkomstig het intern recht, zal de termijn van twee jaar na dewelke een raadgevende commissie moet opgericht worden, starten op de datum waarop de beslissing van de hoogste instantie definitief is geworden. Indien de interne wetgeving van een overeenkomstsluitende staat geen mogelijkheid laat aan de bevoegde autoriteiten om van de gerechtelijke beslissing af te wijken geldt artikel 7, § 3, van het Arbitrageverdrag. Volgens dit artikel moet de onderneming van de betrokken staat eerst de termijn voor het instellen van internrechtelijk beroep laten verstrijken of een reeds aanhangig gemaakt beroep intrekken. Dit is niet van toepassing op andere (hangende) beroepen die geen betrekking hebben op het onderwerp van de arbitrageprocedure.

De Belgische belastingadministratie kan geen beslissing uitvoeren die werd genomen op het einde van een arbitrageprocedure, indien deze beslissing ingaat tegen een gerechtelijke uitspraak die kracht van gewijsde heeft verkregen. Voor het opstarten van de arbitragefase, moeten de ondernemingen kiezen tussen het verderzetten van de internrechtelijke procedures of de verdragsprocedures. In de praktijk zijn de volgende situaties mogelijk:

1. Een gerechtelijk beroep is aanhangig

Wanneer een zaak aanhangig is bij het gerecht (rechtbank van eerste aanleg, hof van beroep of Hof van Cassatie) wordt de termijn van twee jaar, na dewelke de bevoegde autoriteiten een raadgevende commissie moeten oprichten, opgeschort. De termijn begint of herbegint te lopen op de datum van het intrekken van het beroep door de onderneming in kwestie, conform artikel 820, van het Gerechtelijk Wetboek.

2. Een internrechtelijk administratief beroep is aanhangig

Een beslissing over een bezwaar, zoals voorzien in de artikelen 366 tot 375, WIB 92, of een verzoek tot ambtshalve ontheffing zoals voorzien in artikel 376, WIB 92, kan aanleiding geven tot een beroep bij de rechtbank van eerste aanleg. Om het risico hierop te vermijden moet de onderneming in alle geval afzien van dit beroep vooraleer een arbitrageprocedure op te starten. Het oprichten van de raadgevende commissie op het einde van bovengenoemde termijn van twee jaar impliceert bijgevolg dat de onderneming afstand doet van haar internrechtelijk administratief beroep.

3. De termijn om een internrechtelijk administratief beroep in te dienen is niet verstreken

Dit betreft het eerder uitzonderlijke geval dat de termijn van twee jaar verlopen is en er een raadgevende commissie moet worden opgericht (zoals bepaald in artikel 7, § 1), terwijl de periode om een internrechtelijk administratief beroep in te dienen nog loopt. De raadgevende commissie zal worden opgericht na het verstrijken van de zes maanden zoals voorzien in artikel 371, WIB 92. Anderzijds is er geen aanleiding om de termijn om een verzoek tot ambtshalve ontheffing in te dienen zoals bedoeld in artikel 376, WIB 92, te laten verstrijken vooraleer er een raadgevende commissie wordt opgericht.

Voorbeeld

Een vennootschap, inwoner van Frankrijk, heeft een filiaal (vaste inrichting) in België. In januari van het jaar N+1 laat de Belgische belastingadministratie via een bericht van wijziging weten dat er overgegaan wordt tot een aanpassing van de winsten voor aanslagjaar N (inkomsten N-1). Deze winsten vloeien voort uit diensten die werden geleverd en gefactureerd door het Belgisch filiaal aan de Franse zetel.

De onderneming dient op 3 februari N+1 een verzoek tot onderling overleg in op basis van artikel 6, § 1, van het Arbitrageverdrag, omdat ze van oordeel is dat de voorgestelde correctie niet in overeenstemming is met het at arm’s length principe zoals bepaald in artikel 4 van dat verdrag.

Bij gebrek aan een akkoord binnen de twee jaar te rekenen vanaf 3 februari van het jaar N+1 zou een raadgevende commissie moeten worden opgericht volgens artikel 7, § 1, van het Verdrag. Inmiddels werd er echter een bijkomende aanslag gevestigd door de Belgische belastingadministratie en ter kennis gebracht op vrijdag 8 november N+2. De voorziene termijn om een bezwaar in te dienen tegen deze aanslag loopt van woensdag 13 november N+2 tot 12 mei N+3. De raadgevende commissie kan niet worden opgericht vóór deze laatste datum.

3.3.4. Verloop

73. Volgens artikel 25, § 5, van het OESO-Modelverdrag is het aan de bevoegde autoriteiten van de overeenkomstsluitende staten om de toepassingsmodaliteiten van de arbitrageprocedure onderling te regelen. Uitgezonderd het DBV met de Verenigde Staten (zie hieronder, punt 74), bevatten de andere DBV wel deze specifieke arbitrageclausule om de toepassingsmodaliteiten onderling te regelen.

België geeft de voorkeur aan de overlegfase. Alles wordt daarom in het werk gesteld om de zaak op te lossen alvorens de arbitragefase op te starten. De Belgische bevoegde autoriteit heeft dan ook tot dusver geen gebruik moeten maken van een regeling om de toepassingsmodaliteiten voor arbitrage te definiëren.

74. Punt 6 van het Protocol bij het DBV met de Verenigde Staten van 27.11.2006 legt de praktische regels vast voor het verloop van de arbitragefase, zoals onder andere:

- ongeacht in welk stadium de arbitragefase ook zit, kunnen de bevoegde autoriteiten in onderling overleg nog tot een oplossing komen die ipso facto een einde maakt aan deze fase; evenzo kan een betrokken persoon ten allen tijde zijn verzoek tot onderling overleg intrekken en zo een einde maken aan de arbitragefase;

- de samenstelling van de arbitragecommissie: elke overeenkomstsluitende staat kiest een arbiter; zij duiden op hun beurt een derde arbiter aan die als voorzitter van de commissie fungeert;

- de arbitragecommissie moet één van de standpunten kiezen die werden voorgesteld door de bevoegde autoriteiten (zogenaamde arbitrage van 'laatste beste bod' of 'laatste arbitragebod'); deze standpunten moeten voldoen aan bepaalde formaliteiten en specifieke termijnen (punt 6, g, van het protocol); dit soort arbitrage moet ertoe leiden dat elke bevoegde autoriteit een billijk voorstel tot oplossing voorlegt, vergezeld van een 'position paper' die voldoende onderbouwd is om de kans te verhogen dat haar standpunt zal gekozen worden door de arbitragecommissie;

- de voorstellen tot oplossing die door de bevoegde autoriteiten worden voorgelegd, beperken zich in principe tot de onopgeloste aspecten van de zaak. De oplossing bestaat uit het voorstellen van specifieke geldbedragen van de inkomsten, uitgaven of belasting: dit soort oplossingen zijn afgestemd op gevallen van winstcorrecties tussen verbonden ondernemingen of van toerekening van winsten aan een vaste inrichting;

- normaliter zal de arbitragecommissie haar beslissing schriftelijk meedelen binnen een termijn van zes maanden na de aanstelling van haar voorzitter;

- de arbitragebeslissing bindt voor het betrokken geval de overeenkomstsluitende staten; de arbitragebeslissing wordt niet gemotiveerd en heeft geen precedentswaarde;

- de arbitragebeslissing is slechts bindend voor beide overeenkomstsluitende staten wanneer binnen een termijn van 30 dagen na ontvangst van de arbitragebeslissing, elke betrokken persoon deze beslissing aanvaardt. Wanneer het geval het voorwerp is van een rechtszaak, moeten de betrokken personen de bevoegde rechtbank op de hoogte brengen van de beslissing. Tevens moet de betrokken persoon de opgeloste aspecten uit het geding terugtrekken;

- de tenlasteneming van de honoraria en de kosten van de leden van de arbitragecommissie.

75. Op dezelfde manier bepalen artikelen 9 tot 12 van het Arbitrageverdrag de regels inzake de samenstelling alsook de werkingsmodaliteiten van de raadgevende commissie, de hoeksteen van de arbitrageprocedure. Deze voornaamste regels zijn onder andere:

- de samenstelling van de raadgevende commissie: een voorzitter (steeds een onafhankelijk persoon), twee vertegenwoordigers van elke betrokken bevoegde autoriteit en een even aantal onafhankelijke personen (in principe beperkt tot twee);

- de manier waarop de onafhankelijke personen worden aangewezen;

- de rechten en plichten van de betrokken ondernemingen en de bevoegde autoriteiten ten opzichte van de commissie;

- de bevoegdheden van de commissie;

- de termijnen die de commissie en de bevoegde autoriteiten moeten respecteren om advies uit te brengen en een besluit te nemen;

- het dragen van de kosten gelieerd aan de arbitrageprocedure.

3.4. Afsluiting van de eigenlijke procedure voor onderling overleg

76. Voor alle verzoeken tot onderling overleg die werden ingediend in België en beschouwd werden als gegrond, wordt de belastingplichtige geïnformeerd over het resultaat van het overleg tussen de Belgische en buitenlandse bevoegde autoriteiten. Dit overleg leidt:

- ofwel tot de vaststelling dat de bevoegde autoriteiten niet tot een gemeenschappelijke oplossing komen : in deze zeldzame gevallen betekent het informeren van de verzoeker de afsluiting van de onderling overlegprocedure;

- ofwel tot een akkoord tussen de bevoegde autoriteiten over de manier waarop het probleem zal worden opgelost.

77. Wanneer de bevoegde autoriteiten tot een akkoord komen, deelt de Belgische autoriteit de bereikte oplossing mee aan de verzoeker en geeft hem een termijn van één maand om in te stemmen met de voorgestelde oplossing. Indien de verzoeker niet reageert binnen de termijn van één maand of uitdrukkelijk het akkoord weigert, wordt de overeengekomen regeling door beide staten niet uitgevoerd. De aspecten die door dit overleg opgelost worden, zullen niet meer worden onderzocht in het kader van een nieuwe onderling overlegprocedure.

Bovendien verwerpt de Belgische bevoegde autoriteit elke vraag van de belastingplichtige om de aanvaarding van het akkoord uit te stellen tot de uitspraak van een Belgische of buitenlandse gerechtelijke instantie bij wie nog een zaak hangende is over hetzelfde onderwerp. De belastingplichtige is uiteraard vrij om de gerechtelijke weg te verkiezen boven de oplossing die voorgesteld werd in het kader van de verdragsprocedure. Wanneer hij hiervoor kiest, wordt de onderling overlegprocedure definitief afgesloten, zonder enige mogelijkheid tot heropening, zelfs als de gerechtelijke weg uiteindelijk leidt tot het behouden van een belasting die niet in overeenstemming is met het verdrag, zijnde een dubbele belasting.

Het gebeurt dat een belastingplichtige een verzoek tot onderling overleg indient 'uit voorzorg'. De Belgische bevoegde autoriteit zal dit verzoek onmiddellijk behandelen. Bijgevolg zal zij de uitspraak van het internrechtelijk beroep (administratief of gerechtelijk) niet afwachten, voor zij de bereikte oplossing ter instemming voorlegt aan de belastingplichtige. Op een bepaald ogenblik zal de belastingplichtige een keuze moeten maken: ofwel de door de bevoegde autoriteiten bereikte oplossing aanvaarden, ofwel opteren om de interne procedures verder te zetten.

Niets verbiedt een onderneming om zowel een verzoek tot een onderling overlegprocedure in te dienen op basis van zowel het DBV als het Arbitrageverdrag. Indien het verzoek ontvankelijk is voor beide verdragen worden de onderzoeksfases en het overleg tussen de bevoegde autoriteiten gezamenlijk uitgevoerd.

78. Indien het overeengekomen akkoord voortvloeit uit een beslissing van de arbitragecommissie heeft elke betrokken persoon een termijn van drie maanden, te rekenen vanaf de mededeling van het akkoord, om het eventueel te weigeren. Deze termijn werd opgenomen in het aanvullend Verdrag van 24.06.2009 met het Verenigd Koninkrijk, alsook in het DBV van 23.08.2013 met Uruguay en het protocol van 26.08.2013 dat het DBV wijzigt met Mexico (laatste twee nog niet in werking). Zelfs wanneer deze termijn niet expliciet vermeld is, blijft de termijn van drie maanden van toepassing op akkoorden die voortvloeien uit arbitrage voorzien in de DBV (die nog niet in werking zijn) van 16.07.2009 met het eiland Man, van 04.12.2008 met Moldavië en van 10.02.2009 met Tadzjikistan, in de protocollen (nog niet in werking) die de bestaande DBV wijzigen met Maleisië en Polen, respectievelijk van 18.12.2009 en 14.04.2014 en in het Avenant aan het DBV met Zwitserland van 10.04.2014. In het DBV (nog niet van kracht) van 12.10.2016 met Japan is de termijn van drie maanden vervangen door een termijn van vijfenveertig dagen of elke andere langere periode waarover de bevoegde autoriteiten akkoord zijn.

Hoewel het Arbitrageverdrag hier niets over zegt, is de termijn van drie maanden in principe ook van toepassing op akkoorden die voortvloeien uit de beslissing van de arbitragecommissie. Omdat het oprichten van een raadgevende commissie impliceert dat de belastingplichtige voorafgaand afstand doet van de internrechtelijke beroepsmogelijkheden (zie hierboven, punt 72), wordt ervan uitgegaan dat de belanghebbende instemt met het besluit van de commissie.

Punt 6, k, van het protocol van het DBV van 27.11.2006 met de Verenigde Staten, verleent aan elke betrokken persoon een termijn van dertig dagen, vanaf de datum waarop hij het besluit heeft ontvangen van de arbitragecommissie, om aan de bevoegde autoriteit die als eerste werd aangezocht mee te delen of hij dit besluit aanvaardt.

79. Soms kan een akkoord rechtstreeks betrekking hebben op een andere persoon dan de verzoeker. Dit komt met name voor wanneer een verzoek tot onderling overleg een correlatieve aanpassing van winsten beoogt tussen verbonden ondernemingen.

Voorbeeld

Twee verbonden ondernemingen X en Y zijn respectievelijk gevestigd in de staten A en B, die een verdrag hebben gebaseerd op het OESO-Modelverdrag. Omdat de transacties tussen X en Y niet beantwoorden aan het arm’s length beginsel, zal staat B de winsten van de onderneming Y corrigeren door de toepassing van artikel 9, § 1, van het verdrag.

De aan de onderneming Y opgelegde belasting is het voorwerp van een gerechtelijk beroep zoals in de nationale wetgeving van staat B.

Onderneming X dient een verzoek tot onderling overleg in bij de bevoegde autoriteit van staat A, teneinde een correlatieve aanpassing van de winst te bekomen, gebaseerd op artikel 9, § 2, van het verdrag.

Na overleg gaan de staten A en B akkoord dat de aanpassing die werd uitgevoerd door staat B gegrond was, zodat een ontheffing van de belasting die overeenkomt met de correlatieve aanpassing van de winsten van onderneming X moet worden toegestaan door staat A.

Het risico bestaat evenwel dat door de uitkomst van het gerechtelijk beroep dat werd ingesteld in staat B, de onderneming gelijk zou krijgen. Daardoor zouden de winsten noch in staat A noch in staat B belast worden, wat volledig in strijd is met het doel van artikel 9 van het verdrag.

In dergelijk geval is het onontbeerlijk dat het bereikte akkoord tussen de bevoegde autoriteiten wordt aanvaard door de twee ondernemingen, zelfs wanneer de onderling overlegprocedure slechts aangevraagd werd door één van hen. Indien in één van de twee staten nog een beroep hangende is, moet de belastingplichtige afstand doen van dit beroep zodat de overeengekomen oplossing uitgevoerd kan worden. Zo niet wordt de onderling overlegprocedure definitief afgesloten, zonder enige mogelijkheid om deze te heropenen zelfs indien het resultaat van het beroep uiteindelijk ongunstig blijkt te zijn voor de belastingplichtige en leidt tot het behoud van een belasting die niet in overeenstemming is met het verdrag, zijnde een dubbele belasting.

80. Binnen de maand na het antwoord van de verzoeker op het voorstel van de overeengekomen oplossing zal de Belgische bevoegde autoriteit door middel van een afsluitingsbrief ('closing letter') de bevoegde autoriteit van de partnerstaat informeren over de aanvaarding of de weigering van het akkoord door de belastingplichtige.

Wanneer de verzoeker niet gereageerd heeft op het voorstel tot oplossing, stuurt België een 'closing letter' gericht aan de partnerstaat binnen de maand na het verstrijken van de termijn tijdens dewelke de verzoeker verondersteld was om te reageren.

3.5. Uitvoering van het overeengekomen akkoord

81. Artikel 25, § 2, 2de zin van het OESO-Modelverdrag bepaalt dat elk overeengekomen akkoord wordt uitgevoerd, ongeacht de termijnen die voorzien zijn door het intern recht van de overeenkomstsluitende staten. Deze zin legt ondubbelzinnig een verplichting op om de overeengekomen akkoorden uit te voeren, ongeacht de beperkingen die voorzien zijn in de interne wetgeving van de overeenkomstsluitende staten. Enkel de DBV die recent door België werden afgesloten bevatten deze zin.

Zelfs indien het van toepassing zijnde DBV deze tweede zin niet bevat, zal België het akkoord, dat door de bevoegde autoriteiten werd overeengekomen en door de verzoeker aanvaard, uitvoeren. De termijn waarbinnen het akkoord werd bereikt speelt geen rol. Het volstaat dat het verzoek tot onderling overleg tijdig werd ingediend.

82. Ook voor wat betreft het Arbitrageverdrag, en in overeenstemming met artikel 6, § 2 van dat verdrag, wordt het overeengekomen akkoord uitgevoerd, ongeacht de internrechtelijke termijnen van de betrokken overeenkomstsluitende staten.

Tenzij de betrokken personen het akkoord weigeren binnen de vastgestelde termijnen (zie hierboven, punt 78) wordt een akkoord dat voortvloeit uit een arbitrageprocedure eveneens uitgevoerd, ongeacht de termijnen volgens de interne wetgeving van de betrokken staten (artikel 25, § 5, van het OESO-Modelverdrag of het equivalent ervan).

83. Toch kunnen bepaalde staten menen dat de uitvoering van een belastingontheffing ten gevolge van een onderling overleg gekoppeld moet blijven aan hun internrechtelijke termijnen. Zowel enkele lidstaten van de OESO (Chili, Griekenland, Italië, Mexico, Polen, Portugal en Zwitserland) (27), alsook landen die geen lidstaat zijn van de OESO (Argentinië, Brazilië, Bulgarije, de Filippijnen en Thailand) (28) nemen dit standpunt in. Wanneer het intern recht van deze partnerstaten termijnen voorziet voor de ontheffing of teruggave van belastingen, dan kan de afwezigheid van de tweede zin verhinderen dat het overeengekomen akkoord door die staat wordt uitgevoerd. De Belgische bevoegde autoriteit zal de zaken met deze staten prioritair behandelen en zal zich inspannen om het onderling overleg af te ronden voor deze termijnen verstreken zijn.

(27) Cf. paragraaf 98 van de Commentaar bij artikel 25 van het OESO-Modelverdrag.
(28) Cf. standpunten van de economieën van de landen die niet behoren tot de OESO over het artikel 25 van het OESO-Modelverdrag (2014), verkorte versie, blz. 528.

84. In principe kan de uitvoering van een akkoord geen aanleiding geven tot een dubbele vrijstelling, hetgeen, net als een dubbele belasting, evenzeer in strijd is met het doel van de verdragen. Het risico op een dubbele vrijstelling bestaat vooral wanneer de belastingplichtige tegelijkertijd beroep doet op een onderling overleg voorzien in de verdragen als op de bestaande internrechtelijke rechtsmiddelen. Om situaties van dubbele vrijstelling te vermijden zal de Belgische bevoegde autoriteit te werk gaan zoals hierna wordt beschreven.

3.5.1. Geen administratief bezwaar of verzoek tot ambtshalve ontheffing ingediend

85. Wanneer geen bezwaar of verzoek tot ambtshalve ontheffing werd ingediend binnen de termijnen zoals voorzien in resp. artikelen 371 en 376, WIB 92, en de Belgische en buitenlandse bevoegde autoriteiten zijn akkoord dat de Belgische belasting moet herzien worden, dan is dit een beslissing sui generis in overeenstemming met het belastingverdrag.

Als de belastingplichtige instemt met de aangeboden oplossing (zie hierboven, punt 77), zal de Belgische bevoegde autoriteit de adviseur-generaal van het bevoegde centrum opdragen om de ontheffing te verlenen via een beslissing, op basis van het DBV (artikel 25 van het OESO-Modelverdrag of zijn equivalent) of van het Arbitrageverdrag. Deze procedures zijn volledig onafhankelijk van de rechtsmiddelen voorzien in het Belgisch recht en vallen uitsluitend onder de bevoegdheid van de autoriteiten die door de verdragen zijn aangewezen. Gezien geen betwisting mogelijk is bij de rechtbank van eerste aanleg, zal deze beslissing de beroepsmogelijkheden die normaal bij administratieve geschillen van toepassing zijn, niet vermelden.

86. In de zeldzame gevallen waarbij geen bezwaar (of verzoek tot ambtshalve ontheffing) werd ingediend en de geldige termijnen om bezwaar (of verzoek tot ambtshalve ontheffing) in te dienen nog niet verstreken zijn, is bovenstaand punt eveneens van toepassing. De belastingplichtige moet niet alleen instemmen met de aangeboden oplossing, maar ook schriftelijk afzien van alle toekomstige internrechtelijke rechtsmiddelen voor zover ze betrekking hebben op het onderwerp van de onderling overlegprocedure.

87. Indien het akkoord voorziet dat de zaak moet worden opgelost via een herziening van de belasting in de partnerstaat, is het eveneens nodig dat de Belgische belasting een definitief karakter heeft verworven voor het akkoord kan worden uitgevoerd. Indien de belasting nog niet definitief is, moet de verzoeker verzaken aan elk beroep met betrekking tot de aspecten die moeten opgelost worden via onderling overleg.

3.5.2. Een administratief bezwaar of verzoek tot ambtshalve ontheffing werd ingediend

88. Wanneer de belastingplichtige ervoor kiest, zoals is toegelaten door de verdragen, om tegelijkertijd beroep te doen op de internrechtelijke beroepsmogelijkheden als op de onderling overlegprocedure, zal bij de uitvoering van het akkoord rekening moeten worden gehouden met eventuele interacties tussen de interne beroepsmogelijkheden en de verdragsprocedure. Deze interacties worden niet geregeld door de verdragen maar door de interne regels van iedere staat.

Het definitief karakter van de administratieve beslissingen die de betrokken overeenkomstsluitende staten genomen hebben over de belastingheffing vormen geen beletsel om een onderling overleg of arbitrageprocedure op te starten, mits de indieningstermijn niet werd overschreden. De uitdrukking 'beslissingen genomen door de overeenkomstsluitende staten' omvat niet de uitspraken van Belgische hoven en rechtbanken, maar zijn de definitieve administratieve beslissingen die werden genomen op basis van het artikel 375, WIB 92, naar aanleiding van een bezwaar of op basis van het artikel 376, WIB 92, in het kader van een verzoek tot ambtshalve ontheffing. Worden eveneens beoogd : de beslissingen die werden genomen door de bevoegde autoriteiten in het kader van een onderling overlegprocedure zoals vastgesteld in de DBV en omdat ze niet kunnen worden doorverwezen naar een gerecht en onmiddellijk een definitief karakter verwerven. Dat neemt niet weg dat sommige van deze definitieve beslissingen invloed kunnen hebben op de uitvoering van de afgesloten regelingen in overeenstemming met het Arbitrageverdrag (zie hierna, punt 92).

89. Wanneer de belastingplichtige in België een gerechtelijk beroep indient op basis van de interne wetgeving, zal de Belgische bevoegde autoriteit het verloop van de onderling overlegprocedure niet opschorten in afwachting van een in kracht van gewijsde gegane beslissing op dit beroep. Een beslissing die kracht van gewijsde heeft verkregen is 'onherroepelijk' wanneer er geen beroep meer mogelijk is, ofwel omdat alle beroepen ertegen uitgeput zijn, ofwel omdat de termijnen om een beroep in te stellen verstreken zijn.

Wanneer een gerechtelijke beslissing nog geen kracht van gewijsde heeft, heeft zij echter reeds gezag van gewijsde en heeft zij ‘bindende kracht’ vanaf de uitspraak en ongeacht de beroepen die in voorkomend geval nog ingesteld zijn. Door het gezag van gewijsde erkent de gerechtelijke beslissing een recht dat een partij kan laten gelden ten aanzien van de andere partij.

Zolang de beslissing nog geen kracht van gewijsde heeft verkregen, zal het gezag van gewijsde echter voorwaardelijk zijn. Wanneer een gerechtelijke beslissing in kracht van gewijsde is gegaan, beschikt zij onvoorwaardelijk over het gezag van gewijsde en moet ze uitgevoerd worden.

Verschillende scenario’ s zijn mogelijk.

3.5.2.1. Geen enkele beslissing werd genomen en er werd geen beroep ingesteld bij de rechtbank van eerste aanleg

90. Wanneer de adviseur-generaal van het bevoegd centrum nog geen beslissing heeft genomen over een bezwaar (of een verzoek tot ambtshalve ontheffing) op het ogenblik dat het verzoek wordt behandeld door de Belgische bevoegde autoriteit, gebeurt het dat de beslissing opgeschort wordt. Onder 'verzoeken behandeld door de Belgische bevoegde autoriteit' verstaat men zowel alle verzoeken tot onderling overleg die rechtstreeks werden ingediend door de belastingplichtigen, als de verzoeken die werden voorgelegd aan de bevoegde autoriteit van een partnerstaat, wanneer deze zich niet in staat acht om een oplossing te vinden. Het opschorten van een beslissing over een bezwaar (of een verzoek tot ambtshalve ontheffing) verhindert niet dat de belastingplichtige een beroep kan instellen bij de rechtbank van eerste aanleg (29) binnen een termijn van zes maanden (negen maanden bij een ambtshalve ontheffing) volgend op de indiening van het bezwaar (in dit geval, zie hierna, punten 94 en volgende).

(29) Artikel 1385undecies van het Gerechtelijk Wetboek.

Wanneer de Belgische en buitenlandse bevoegde autoriteiten via een onderling overleg beslissen dat België de betwiste aanslag moet herzien, wordt er aan de verzoeker gevraagd om zijn akkoord te geven over de gevonden oplossing (zie hierboven, punt 77) en om af te zien van elk nog hangend bezwaar, voor zover dit bezwaar betrekking heeft op het onderwerp van het onderling overleg. De belastingplichtige moet zich bovendien engageren om af te zien van elk toekomstig beroep tegen de aspecten die het voorwerp waren van het onderling overleg. Dit is vooral belangrijk wanneer het akkoord slechts in een gedeeltelijke herziening van de Belgische aanslag voorziet.

Om het bezwaar af te sluiten zal de adviseur-generaal van het bevoegde centrum er in een beslissing op basis van artikel 375, WIB 92, akte van nemen dat de belastingplichtige er afstand van doet. Op vraag van de Belgische bevoegde autoriteit zal dezelfde ambtenaar de ontheffing verlenen op basis van het akkoord in onderling overleg. Hij neemt hiervoor een beslissing op grond van de verdragsbepaling met betrekking tot de onderling overlegprocedure (artikel 25 van het OESO-Modelverdrag of zijn equivalent) of op grond van het Arbitrageverdrag. Deze verdragsprocedures zijn volledig onafhankelijk van de rechtsmiddelen die voorzien zijn door het Belgisch intern recht en vallen uitsluitend onder de bevoegdheid van de bevoegde autoriteiten, aangewezen door het Verdrag. Gezien deze beslissing niet kan worden aangevochten voor de rechtbank van eerste aanleg, worden er in de beslissing geen beroepsmogelijkheden vermeld.

91. Ook in geval de partnerstaat de betwiste aanslag moet herzien, moet de verzoeker zijn akkoord geven over de aangeboden oplossing, afzien van zijn bezwaar voor wat betreft de aspecten die behandeld werden in het onderling overleg en zich engageren afstand te doen van eventuele toekomstige beroepen. Er wordt eveneens een beslissing genomen op basis van artikel 375, WIB 92, waarin vastgesteld wordt dat de belastingplichtige afstand doet van het bezwaar.

3.5.2.2 Een beslissing werd ter kennis gebracht overeenkomstig artikel 375, WIB 92, en er werd geen beroep ingesteld bij de rechtbank van eerste aanleg

92. Wanneer de adviseur-generaal van het bevoegd centrum de belastingplichtige heeft geïnformeerd over zijn beslissing, wordt deze beslissing onherroepelijk als de belastingplichtige afziet van verdere betwisting bij de rechtbank van eerste aanleg (30). Als een beslissing in het nadeel van de belastingplichtige onherroepelijk geworden is, kan de belastingplichtige niet langer vragen aan de bevoegde adviseur-generaal of een andere administratieve instantie om deze beslissing te herzien. Het feit dat de beslissing onherroepelijk is, zorgt er ook voor dat in bepaalde gevallen het overeengekomen overlegakkoord niet kan worden uitgevoerd. Dit is het geval indien uit het overleg is gebleken dat de Belgische belasting terecht was en de zaak zou moeten worden opgelost door een herziening van de belasting in de partnerstaat. In dit specifiek geval is het vestigen van een nieuwe aanslag in België onmogelijk. De Belgische bevoegde autoriteit zal dus in principe de nodige maatregelen nemen om dergelijke beslissing van de adviseur-generaal te vermijden. Indien dergelijke situatie zich toch zou voordoen, is het mogelijk dat de bevoegde autoriteiten de verdragsprocedure vroegtijdig afsluiten of het overeengekomen akkoord niet uitvoeren, om een dubbele vrijstelling te vermijden.

(30) Cf. nrs 375/9, en volgende, Com.IB 92.

Anderzijds zal een onherroepelijke ongunstige beslissing voor de belastingplichtige niet verhinderen dat een zaak wordt opgelost via onderling overleg. Meer bepaald wanneer de Belgische belasting die werd bevestigd door de beslissing van de betrokken adviseur-generaal niet in overeenstemming is met het belastingverdrag. Anders gezegd, de genomen beslissing kan geen obstakel zijn voor het uitvoeren van een akkoord dat in onderling overleg bereikt werd. Wanneer de Belgische en de buitenlandse bevoegde autoriteiten in onderling overleg beslissen om een zaak op te lossen door de Belgische aanslag te herzien, wordt de verzoeker gevraagd om akkoord te gaan met de voorgestelde oplossing (zie hierboven, punt 77). Wanneer de termijn om beroep in te stellen bij een rechtbank van eerste aanleg niet overschreden is, moet de belastingplichtige zich eveneens engageren afstand te doen van iedere toekomstige actie in verband met de aspecten die het voorwerp waren van de procedure tot onderling overleg. Dit is in het bijzonder belangrijk wanneer het akkoord slechts een gedeeltelijke herziening voorziet van de Belgische aanslag. Het aanvaarden van het akkoord en het verzaken aan toekomstige acties zijn de voorwaarden voor de uitvoering van het akkoord. Om het akkoord uit te voeren neemt de adviseur-generaal van het bevoegd centrum een beslissing tot ontheffing op basis van de verdragsbepaling met betrekking tot de onderling overlegprocedure (artikel 25 van het OESO-Modelverdrag of zijn equivalent) of op basis van het Arbitrageverdrag. Deze procedures zijn volledig onafhankelijk van de internrechtelijke rechtsmiddelen en vallen uitsluitend onder de bevoegdheid van de door het verdrag aangewezen autoriteiten. Gezien geen betwisting mogelijk is bij de rechtbank van eerste aanleg, zal een beslissing op basis van onderling overleg geen beroepsmogelijkheden vermelden.

93. Het overlegakkoord kan identiek zijn aan de beslissing van het internrechtelijk beroep. In geval van een gunstige beslissing (herziening van de Belgische belasting) wordt het onderling overleg zonder voorwerp en bijgevolg afgesloten. Ingeval een ongunstige beslissing (behouden van de Belgische belasting) moet de Belgische belasting definitief zijn om de belasting in de partnerstaat, op basis van het overlegakkoord, te herzien. Indien de belasting nog niet definitief is, moet de verzoeker afzien van elke verdere actie betreffende de punten die het voorwerp waren van het overlegakkoord.

3.5.2.3. Een overlegakkoord werd bereikt terwijl een gerechtelijk beroep aanhangig is

94. Wanneer een ongunstige beslissing werd genomen over een bezwaar overeenkomstig artikel 366, WIB 92 (of een verzoek tot ambtshalve ontheffing op basis van artikel 376, WIB 92), kan de belastingplichtige zijn zaak voorleggen aan de rechtbank van eerste aanleg. Dit geldt eveneens wanneer geen beslissing werd genomen binnen een termijn van zes maanden (of negen maanden bij ambtshalve ontheffing) volgend op de indiening van het bezwaar of het verzoek tot ambtshalve ontheffing.

De internrechtelijke procedures duren vaak lang. Het komt dus meermaals voor dat een overlegakkoord bereikt is, vooraleer een gerechtelijke beslissing in kracht van gewijsde treedt. In dat geval zal de Belgische bevoegde autoriteit het akkoord van de belastingplichtige vragen over de bereikte oplossing (zie hierboven, punt 77) en vragen om het beroep bij de rechtbank van eerste aanleg (over dezelfde kwesties als het onderling overleg) in te trekken. In principe zal de betrokken rechter akte nemen van deze verzaking. Wanneer de partijen overeenkomen om een einde te maken aan het geschil, kunnen zij hun akkoordconclusies neerleggen, en de rechter vragen om akte te nemen van het akkoord in een vonnis (31). Normaliter kan tegen dergelijk vonnis geen beroep worden ingesteld.

(31) Artikel 1043 van het Gerechtelijk Wetboek.

Voorgaande alinea is eveneens van toepassing wanneer de belastingplichtige heeft gekozen om de gerechtelijke procedure voor onbepaalde tijd op te schorten. Tijdens de inleidende zitting bij de rechtbank van eerste aanleg kunnen de partijen in onderlinge overeenstemming verzoeken om de zaak te verwijzen naar de rol (32). Opdat deze zaak op een dag behandeld zou worden door een rechtbank, moet een verzoek tot bepaling van de rechtsdag gebeuren op initiatief van één partij of van de partijen in het geding. De Belgische belastingadministratie heeft in het algemeen niets tegen dergelijke verwijzing. Een opschorting van het gerechtelijk beroep creëert immers een gunstig klimaat voor de bevoegde autoriteiten om de zaak op te lossen. Behalve de instemming van de belastingplichtige met het overlegakkoord moeten voor de uitvoering van dit akkoord ook de nodige stappen ondernomen worden (bv. akkoordconclusies opstellen) zodat de rechter akte kan nemen van de voorwaarden ervan.

(32) Artikel 747, § 2, alinea 2, van het Gerechtelijk Wetboek.

Als de zaak wordt opgelost door een herziening van de Belgische belasting, zal de Belgische bevoegde autoriteit de adviseur-generaal van het bevoegde centrum opdragen om de nodige ontheffing uit te voeren. Dit kan pas nadat de verzoeker en eventueel andere betrokken personen, het akkoord aanvaarden en afstand doen van hun nog hangende internrechtelijke beroepen. De beslissing is genomen op basis van de verdragsbepaling met betrekking tot de onderling overlegprocedure (artikel 25 van het OESO-Modelverdrag of zijn equivalent) of het Arbitrageverdrag. Deze procedures zijn volledig onafhankelijk van de beroepsmogelijkheden voorzien in het Belgisch intern recht en vallen enkel onder de bevoegde autoriteiten zoals aangeduid door de verdragen. Gezien geen beroep mogelijk is bij de rechtbank van eerste aanleg, zal dergelijke beslissing de beroepsmogelijkheden die gewoonlijk voorzien zijn bij administratieve geschillen niet vermelden.

95. Wanneer de termijn om een beroep in te stellen bij het hof van beroep nog niet verstreken is, of wanneer een gerechtelijke beslissing over hetzelfde onderwerp nog hangende is bij het hof van beroep, zal de Belgische bevoegde autoriteit via onderling overleg niet kunnen afwijken van deze beslissing, omwille van het gezag van gewijsde dat kleeft aan deze beslissing van de rechtbank van eerste aanleg (indien deze beslissing gunstig is voor de belastingplichtige). Dit zou het geval kunnen zijn wanneer de oplossing die werd aangeboden in onderling overleg erin bestaat om de belasting in de partnerstaat te herzien, terwijl de nationale rechter beslist heeft om de Belgische belasting te ontheffen. Als de administratie geen hoger beroep zou instellen, gaat de beslissing van de rechtbank van eerste aanleg in kracht van gewijsde en kan de belastingplichtige zich hier op onweerlegbare manier op beroepen ten opzichte van de Belgische belastingadministratie, met een dubbele vrijstelling tot gevolg. Om het risico op een dubbele vrijstelling in dat geval te vermijden, stelt de Belgische bevoegde autoriteit voor aan de partnerautoriteit om de uitvoering van het akkoord uit te stellen tot de beslissing van het hof van beroep. Indien het arrest van het hof van beroep gunstig is voor de administratie, verzoekt de Belgische bevoegde autoriteit aan de partnerautoriteit om het overeengekomen akkoord uit te voeren, mits goedkeuring van de belastingplichtige en, indien nodig, het engagement van deze om geen cassatieberoep in te stellen. Indien het hof van beroep een vonnis in eerste aanleg bevestigt dat gunstig is voor de belastingplichtige, en voor zover de administratie geen beroep in cassatie overweegt, wordt het onderling overleg afgesloten zonder uitvoering van het akkoord tussen de bevoegde autoriteiten.

Het gezag van gewijsde zal de Belgische bevoegde autoriteit niet verhinderen om onder bepaalde voorwaarden af te wijken van een voor de belastingplichtige ongunstige beslissing via onderling overleg. De uitvoering van een dergelijk overlegakkoord veronderstelt de toestemming van de belastingplichtige en zijn verzaking, op de manier zoals voordien beschreven (zie hierboven, punt 94, alinea 2), aan het instellen van een hoger beroep tegen de beslissing bij de rechtbank van eerste aanleg.

3.5.2.4. Een gerechtelijke beslissing heeft kracht van gewijsde gekregen vooraleer een overlegakkoord is bereikt

96. De Belgische belastingadministratie is gebonden door elke gerechtelijke beslissing die in kracht van gewijsde is gegaan en gunstig is voor de belastingplichtige. De belastingplichtige heeft steeds het recht om zich daarop te beroepen. Bijgevolg kan de administratie hier niet van afwijken, zelfs indien de Belgische en buitenlandse bevoegde autoriteiten tot een akkoord zijn gekomen dat de Belgische belasting, die geheel of gedeeltelijk ontheven werd door de rechter, toch in overeenstemming was met de verdragen. Hoewel een Belgische gerechtelijke beslissing niet bindend is voor de partnerstaat, wordt zij, vanaf het moment dat zij in kracht van gewijsde gaat, toch meegedeeld aan de bevoegde autoriteit van deze staat. Op die manier kan de partnerstaat hier eventueel rekening mee houden tijdens het onderling overleg, met het oog op het vermijden van dubbele vrijstelling.

97. Op dezelfde manier heeft de Belgische belastingadministratie steeds het recht om zich te beroepen op een in kracht van gewijsde gegane gerechtelijke beslissing die gunstig is voor de administratie. De gerechtelijke beslissing die de Belgische belasting handhaaft heeft kracht van gewijsde en dit verhindert in principe de bevoegde Belgische autoriteit om een overlegakkoord met een andere oplossing te sluiten.

98. De Belgische bevoegde autoriteit zal zich beperken tot een tussenkomst bij de partnerstaat opdat die de maatregelen zou nemen om de eventuele dubbele belasting, die uit deze beslissing zou voortvloeien, ongedaan te maken (zie echter, hieronder, 118 en volgende).

3.6. Praktische gevolgen van het indienen van een verzoek tot onderling overleg

3.6.1. Rechten van de belastingplichtige

99. De onderling overlegprocedure speelt zich louter tussen de bevoegde autoriteiten van de overeenkomstsluitende staten af. Daaruit volgt dat de belastingplichtige geen partij is in de procedure en hij niet mag deelnemen aan de onderhandelingen tussen de bevoegde autoriteiten.

Er bestaat in België een wet met betrekking tot de openbaarheid van bestuurshandelingen die aan ieder het recht verleent om alle informatie te raadplegen, onder welke vorm dan ook, waarover een administratie beschikt en om er een afschrift van te ontvangen (33). Voor documenten van persoonlijke aard moet de  verzoeker aantonen dat er geen inbreuk werd gepleegd op de persoonlijke levenssfeer van een derde. Deze wetgeving geldt uiteraard alleen voor de Belgische autoriteiten. De wet voorziet ook een weigering om de documenten openbaar te maken wanneer het belang van de openbaarheid niet opweegt tegen de federale internationale betrekkingen van België (34). Het is evident dat de terbeschikkingstelling van de documenten die werden uitgewisseld tussen de bevoegde autoriteiten in het kader van een onderling overlegprocedure, hun relaties in gevaar zou brengen zonder het voorafgaand akkoord van de partnerstaat.

(33) Wet van 11.04.1994 met betrekking tot de openbaarheid van bestuur, artikel 4.
(34) Ibid., artikel 6, § 1, 3°.

De Belgische bevoegde autoriteit kan nooit unilateraal voldoen aan een aanvraag die gebaseerd is op bovenvermelde wetgeving. In dat geval wordt een gemotiveerde beslissing gericht aan de verzoeker met de redenen van afwijzing.

De Belgische bevoegde autoriteit informeert de belastingplichtige regelmatig over de procedure en vraagt hem, indien nodig, verdere uitleg, inlichtingen of nuttige documenten om de zaak op te lossen. De bevoegde autoriteiten kunnen eveneens, als ze het nuttig achten en met onderlinge toestemming, beslissen om de belastingplichtige te horen tijdens een overlegronde.

100. Artikel 10, § 2, van het Arbitrageverdrag wijkt enigszins af van voorgaand punt, alinea 1, in die zin dat tijdens de fase van de arbitrageprocedure, de verbonden ondernemingen op eigen verzoek kunnen vragen om gehoord of vertegenwoordigd te worden voor een raadgevende commissie.

3.6.2. Invordering van de belasting

101. Zelfs indien de belasting wordt betwist in het kader van onderling overleg (Arbitrageverdrag / DBV), moet de in België gevestigde belasting in principe toch betaald worden.

Vaak ligt een belastingheffing in zowel België als in de partnerstaat aan de oorsprong van een verzoek tot onderling overleg. Omwille van een dubbele belasting kan de belastingplichtige te maken krijgen met financiële moeilijkheden. Daarom kan bij de indiening van het verzoek tot onderling overleg, net zoals bij belastingen die internrechtelijk betwist worden (35), de te betalen Belgische belasting beperkt worden tot het bedrag dat onmiddellijk opeisbaar is ('onbetwistbaar verschuldigd gedeelte'), in afwachting van een oplossing (zie hierna, punt 105). Dit kan, zelfs wanneer de belastingplichtige enkel een onderling overlegprocedure aanvraagt en geen bezwaar indient. Het onbetwistbaar verschuldigd gedeelte wordt in de meeste gevallen herleid tot nul en wordt bepaald door de ambtenaar die belast is met de behandeling van de aanvraag tot opschorting van betaling (de adviseur-generaal van het bevoegde centrum of de door hem gedelegeerde ambtenaar).

(35) Artikel 410, alinea's 1 en 2, WIB 92.

102. Volgens artikel 410, § 3, WIB 92, kan de adviseur-generaal van de administratie die verantwoordelijk is voor het innen en invorderen van belastingen (AAII) in uitzonderlijke gevallen, de invordering uitstellen in de mate en onder de voorwaarden die hij zelf bepaalt. Rekening houdend met de structuur van de belastingadministraties in België is het van belang te benadrukken dat deze ambtenaar en de administratie die hij vertegenwoordigt, onafhankelijk zijn van de Belgische bevoegde autoriteit die belast is met de behandeling van de verdragsprocedures.

Niettemin kan een internationale dubbele belasting mogelijk beschouwd worden als een uitzonderlijk geval. De Belgische bevoegde autoriteit zal elk verzoek tot opschorting, op basis van bovenstaande bepaling, doorsturen zodra er expliciet melding wordt van gemaakt in de onderling overlegprocedure.

Wanneer het verzoek om de invordering op te schorten volledig of gedeeltelijk verworpen wordt, moet de adviseur-generaal van de AAII  zijn beslissing voldoende motiveren (36).

(36) Cf. nr. 410/11, Com.IB 92.

103. De indiening van een verzoek tot onderling overleg in België of in een andere EU-lidstaat kan een invloed hebben op de internationale invorderingsbijstand. Indien het risico bestaat dat de belasting waarvoor internationale bijstand werd gevraagd, beïnvloed wordt door het resultaat van een onderling overlegprocedure, worden de maatregelen voor de invordering die werden genomen in België in principe opgeschort tot het einde van de onderling overlegprocedure (37).

(37) Artikel 25, § 3, wet van 09.01.2012 tot omzetting van de Europese richtlijn 2010/24/EU van 16.03.2010 betreffende de wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit belastingen, rechten en andere maatregelen (Belgisch Staatsblad van 26.01.2012).

Artikel 24, § 2, van het Dubbelbelastingverdrag tussen België en de Verenigde Staten bepaalt dat de invorderingsprocedures worden opgeschort tijdens de periode waarin een regeling tot onderling overleg nog niet afgehandeld is. Deze bepaling belet niet dat België artikel 409, WIB 92, toepast. Dit artikel bepaalt in principe dat de ambtenaar die verantwoordelijk is voor de invordering, alle maatregelen mag nemen die nodig lijken om de invordering in de toekomst te verzekeren van het volledige bedrag van de betwiste belasting en van de interest en de kosten die ermee verband houden (met name vrijwaren van het voorrecht van de Schatkist, stuiten van de verjaring en inschrijven van de wettelijke hypotheek voor de betwiste belastingen). Deze antimisbruikbepaling verhindert dat de termijnen die noodzakelijk zijn om tot een definitieve oplossing van de geschillen te komen, door de belastingplichtigen zouden kunnen gebruikt worden om hun insolvabiliteit te organiseren.

104. Tenslotte definieert artikel 443bis, § 1, WIB 92, de verjaringstermijnen die in België van toepassing zijn voor de directe belastingen. Een verjaring treedt op na vijf jaar. Volgens artikel 443ter, § 1, WIB 92, zal het indienen van een administratief beroep of een verzoek tot ambtshalve ontheffing de verjaringstermijn opschorten.

Wanneer de belastingplichtige noch bezwaar, noch een verzoek tot ambtshalve ontheffing heeft ingediend, wordt overeenkomstig artikel 443bis, § 2, WIB 92, de verjaringstermijn van een belasting die betwist wordt via de onderling overlegprocedure gestuit door afstand te doen van de op de verjaring verlopen termijn door de belastingplichtige. Dit kan door middel van een schriftelijke verklaring ondertekend door de belastingplichtige en op aanvraag van de dienst AAII waartoe hij behoort (38).

(38) Cf. nrs. 443bis/42, en volgende, Com.IB 92.

3.6.3. Nalatigheidsinteresten

105. Wanneer, als gevolg van een verzoek tot onderling overleg, de Belgische belasting geheel of gedeeltelijk behouden blijft, worden er in principe nalatigheidsinteresten berekend op de resterende verschuldigde belasting en dit volgens de modaliteiten die worden bepaald volgens de artikelen 414 tot 416, WIB 92.

Het gebeurt dat een verzoek tot onderling overleg de beslissing over een ingediend administratief beroep volgens artikel 366, WIB 92, opschort (zie hierboven, punt 90). Als de belastingplichtige binnen de zes maanden na de datum van de ontvangst van het bezwaarschrift niet is geïnformeerd over de beslissing, bepaalt artikel 414, § 2, WIB 92, dat de nalatigheidsinterest niet verschuldigd is voor het gedeelte van de aanslag dat hoger is dan het onbetwistbaar verschuldigde gedeelte (zie hierboven, punt 101). Dit is gedurende het tijdperk dat begint op de eerste dag van de maand die volgt op die waarin de termijn van zes maanden verstrijkt en afloopt op het einde van de maand waarin een vordering overeenkomstig artikel 1385undecies van het Gerechtelijk Wetboek eventueel werd ingesteld. Indien dergelijke vordering niet werd ingediend bij de rechtbank van eerste aanleg eindigt de periode op het einde van de maand gedurende dewelke werd kennis gegeven van de beslissing. De beslissing waarover het gaat is, indien van toepassing, diegene waarvan akte werd genomen van het feit dat de verzoeker afziet van zijn administratief beroep (zie hierboven, punten 90 en 91).

106. In bijzondere gevallen laat artikel 417, WIB 92, ook toe dat de adviseur-generaal van de administratie, belast met de inning en de invordering van de inkomstenbelasting (AAII), onder door hem bepaalde voorwaarden, vrijstelling verleent voor de nalatigheidsinteresten.

De adviseur-generaal van de AAII heeft een ruime beoordelingsbevoegdheid inzake de draagwijdte van de term 'bijzondere gevallen'. Rekening houdend met de structuur van de belastingadministraties in België is het van belang erop te wijzen dat deze ambtenaar en de administratie die hij vertegenwoordigt onafhankelijk zijn van de Belgische bevoegde autoriteit die belast is met de behandeling van verdragsprocedures.

De Belgische bevoegde autoriteit zal alle verzoeken tot kwijtschelding of vermindering van de nalatigheidsinteresten, gebaseerd op bovenstaande bepaling, doorzenden wanneer dit artikel uitdrukkelijk ingeroepen wordt in het verzoek tot onderling overleg.

Wanneer het verzoek om de nalatigheidsinteresten te verminderen volledig of deels verworpen wordt, moet de adviseur-generaal van de AAII zijn beslissing voldoende motiveren (39).

(39) Cf. nr. 417/27, Com.IB 92.

107. Over het algemeen regelen de verdragen geen vragen over nalatigheidsinteresten. Het DBV dat werd afgesloten tussen België en Nederland geeft evenwel de mogelijkheid om afstand te doen van  nalatigheidsinteresten. Wanneer, ingevolge een onderling overlegprocedure gebaseerd op het artikel 28, van het DBV, de Belgische en Nederlandse bevoegde autoriteiten tot een akkoord komen, kunnen zij eveneens overeenkomen dat de overeenkomstsluitende staat waar ingevolge het overlegakkoord sprake is van een vermeerdering van het belastbaar inkomen, afziet van de belastingverhoging, interesten (nalatigheid) en andere kosten met betrekking tot de belasting die verschuldigd is door de vermeerdering van het belastbaar inkomen. De voorwaarde is echter wel dat de andere overeenkomstsluitende staat afziet van de toekenning van de interesten (moratorium) omwille van de corresponderende belastingvermindering die voortvloeit uit het bedoelde akkoord (40). Het spreekt voor zich dat het overlegakkoord dat onderworpen is aan de voorafgaande toestemming van de belastingplichtige voldoende nauwkeurig moet zijn op dit punt.

(40) Punt 27 van het Protocol I van het DBV tussen België en Nederland van 05.06.2001.

3.6.4. Moratoriuminteresten

108. In het algemeen wordt de kwestie over het toekennen van moratoriuminteresten niet geregeld door de verdragen. Wanneer de Belgische belasting, die al betaald werd, volledig of deels herzien wordt ingevolge een verzoek tot onderling overleg, worden de moratoriuminteresten ondertussen toegewezen volgens de voorwaarden en beperkingen in de artikelen 418 en 419, WIB 92.

109. In bepaalde gevallen behoudt België zich het recht op de mogelijkheid om de periode die recht geeft op moratoriuminteresten in te korten.

Voorbeeld

Tijdens het jaar N+4 corrigeert een partnerstaat terecht de winsten van één van zijn ingezeten ondernemingen wegens een transactie die verricht werd gedurende het jaar N met een verbonden onderneming, inwoner van België, die niet voldoet aan het arm’s length-beginsel. De overeenkomstige belasting werd eveneens gevestigd in N+4. Het is aan België om een correlatieve aanpassing te doen van de winsten van de Belgische onderneming en bijgevolg ook een aanpassing van de belasting  die reeds betaald werd tijdens het jaar N+1. A priori zou België moratoriuminteresten moeten storten die gelinkt zijn aan de terugbetaling van de belasting die betaald werd gedurende het jaar N+1, terwijl de buitenlandse belasting over hetzelfde inkomen slechts werd vastgesteld in N+4, verschillende jaren na het vertrekpunt voor de berekening van de moratoriuminteresten.

Wanneer de Belgische belastingadministratie overgaat tot een correlatieve aanpassing van de verrekenprijzen, corrigeert zij niet noodzakelijk de Belgische winsten met betrekking tot het belastbare tijdperk tijdens hetwelk de verbonden ondernemingen transacties uitvoerden die aan de basis lagen van de aanpassingen (zoals in het voorbeeld hierboven, het jaar N). Zij vermindert de belastbare gereserveerde winsten uit een latere periode zoals, bijvoorbeeld, tijdens dewelke de primaire correctie werd toegepast (zoals in het voorbeeld hierboven, het jaar N+4). Deze praktijk voorkomt een dubbele belasting en vermijdt het toekennen van moratoriuminteresten die niet in verhouding staan met de periode waarin er effectief een dubbele belasting was. Deze praktijk is bovendien conform aan de aanbevelingen van de OESO betreffende verrekenprijzen (41).

(41) Cf. paragraaf 4.36 van de OESO-richtlijnen Verrekenprijzen voor multinationals en belastingadministraties (2017).

Idealiter zou een overlegakkoord  de modaliteiten moeten vastleggen voor de correlatieve aanpassing in België en in het bijzonder, de belastbare periode preciseren waarvoor de winsten gecorrigeerd werden.

110. Het DBV tussen België en Nederland geeft de mogelijkheid om afstand te doen van de toekenning van moratoriuminteresten. Wanneer, ingevolge een onderling overlegprocedure gebaseerd op artikel 28, van het DBV, de Belgische en Nederlandse bevoegde autoriteiten tot een akkoord komen, kunnen zij eveneens overeenkomen dat de overeenkomstsluitende staat in dewelke het akkoord een vermeerdering van het belastbaar inkomen met zich meebrengt, afziet van de belastingverhoging, interesten (nalatigheid) en andere kosten met betrekking tot de belasting die verschuldigd is door deze vermeerdering van het belastbaar inkomen. Voorwaarde is wel dat de andere overeenkomstsluitende staat afziet van de toekenning van de interesten (moratorium) wegens de corresponderende belastingvermindering die voortvloeit uit bedoelde regeling (42). Het spreekt voor zich dat het overlegakkoord dat onderworpen is aan de voorafgaande toestemming van de belastingplichtige voldoende nauwkeurig moet zijn op dit punt.

(42) Punt 27 van het Protocol I van het DBV tussen België en Nederland van 05.06.2001.

3.6.5. Belastingverhogingen

111. Bij niet-aangifte of ingeval van een onjuiste of onvolledige aangifte, kunnen belastingverhogingen onder bepaalde voorwaarden worden toegepast. De verschuldigde belastingen in België worden dan verhoogd met een percentage van het bedrag volgens een schaal die rekening houdt met de aard en de frequentie van de inbreuken (43).

(43) Artikel 444, WIB 92 en artikelen 225 tot 229, KB/CIR 92.

De belastingverhogingen creëren als zodanig geen dubbele belasting en leiden niet tot een belasting die niet in overeenstemming is met de verdragen. Elke betwisting hieromtrent gebeurt via de interne rechtsmiddelen (administratief bezwaar dat werd ingediend overeenkomstig artikel 366, WIB 92, of verzoek tot kwijtschelding of vermindering gebaseerd op het artikel 9 van het Regentsbesluit van 18.03.1831), en dus niet via de onderling overlegprocedure.

3.6.6. Sancties

112. Noch de administratieve boetes voorzien in artikel 445, WIB 92, noch de strafrechtelijke sancties bedoeld in de artikelen 449 WIB 92 en volgende, zijn belastingen als bepaald in artikel 2 van het OESO-Modelverdrag (of zijn equivalent van de DBV). In principe is een onderling overlegprocedure hier niet op van toepassing.

Vermits ze niets met het arm’s length-beginsel te maken hebben, vallen deze sancties eveneens volledig buiten het toepassingsgebied van het Arbitrageverdrag.

113. De geschillen in verband met een administratieve boete omwille van een vastgestelde inbreuk op de bepalingen van WIB 92 en zijn uitvoeringsbesluiten, vallen buiten de onderling overlegprocedure die geregeld wordt door de verdragen. Zij vallen onder de interne rechtsmiddelen (administratief bezwaar conform artikel 366, WIB 92, of een vraag tot kwijtschelding bepaald door het artikel 9 van het Regentsbesluit van 18.03.1831).

Soms raadplegen de bevoegde autoriteiten elkaar onder het artikel van het DBV dat equivalent is aan artikel 25, § 3, van het OESO-Modelverdrag (zie hierna, punt 122). In dit verband zouden zij tot een akkoord kunnen komen over de wijze waarop de interne wetgeving van de overeenkomstsluitende staten wordt toegepast voor wat betreft de administratieve boetes, wanneer deze verbonden zijn met belastingen die het onderwerp uitmaken van een onderling overlegprocedure overeenkomstig artikel 25, §§ 1 en 2, van het OESO-Modelverdrag of zijn equivalent.

114. Daarentegen worden inbreuken op de Belgische belastingwetgeving, gepleegd met bedrieglijk opzet of met het oogmerk om te schaden, strafrechtelijk bestraft. De daaruit voortvloeiende vervolgingen en sancties ressorteren onder de bevoegdheid van het Openbaar Ministerie, alsook de hoven en rechtbanken. Dit betekent dat de Belgische bevoegde autoriteit  niet over de bevoegdheid beschikt om de opgelegde strafrechtelijke sancties te herzien via een overlegprocedure.

3.6.7. Bijzondere aanslagtermijnen en ambtshalve ontheffing

115. Wanneer, na een onderling overlegprocedure, de Belgische en buitenlandse autoriteiten het eens zijn om de heffingsbevoegdheid toe te kennen aan België, kan het voorkomen dat de oorspronkelijke Belgische belasting (die naar aanleiding van het onderling overleg behouden blijft), lager is dan de belasting die eigenlijk had moeten geheven worden op basis van elementen uit het overleg.

Voorbeeld

Gedurende het jaar N factureert een onderneming die een inwoner is van Frankrijk aan haar Belgische dochteronderneming dienstprestaties voor een bedrag van 100.000 euro. In N+3 verhoogt de Franse belastingadministratie de winst van de dienstverrichtende onderneming ten belope van 20.000 euro. Er wordt een verzoek tot onderling overleg ingediend op basis van het Arbitrageverdrag. De analyse van de uitgeoefende functies, ingezette activa en gedragen risico’s doen de bevoegde autoriteiten besluiten dat de arm’s length-prijs die overeenstemt met de geleverde diensten in realiteit 90.000 euro bedraagt. Gelet op de termijn bepaald door artikel 354, WIB 92, is de aanvullende belasting die deze omstandigheid (gedeeltelijke verwerping van de lasten) met zich meebrengt onmogelijk in België.

Volgens artikel 358, § 1, 5° (44), WIB 92, mag de belasting of de aanvullende belasting worden gevestigd, zelfs na het verstrijken van de termijn bepaald in artikel 354, bij gevallen waar de belastingen nog verschuldigd zijn ingevolge een procedure tot onderling overleg door toepassing van een DBV of een Arbitrageverdrag. Volgens artikel 358, § 2, 4°, WIB 92, moet de belasting of de aanvullende belasting worden gevestigd binnen de twaalf maanden te rekenen vanaf de datum waarop de procedure bedoeld in § 1, 5°, is beëindigd.

(44) Bepaling die werd ingevoegd door artikel 61, van de programmawet van 01.07.2016 (Belgisch Staatsblad van 04.07.2016, Uitg. 2)

Onder 'datum waarop de procedure bedoeld in § 1, 5°, is beëindigd' moet worden verstaan de datum waarop de bevoegde autoriteit aan wie het verzoek tot een onderling overleg werd voorgelegd, de verzoeker informeert over de aangeboden oplossing.

116. Daarentegen, wanneer na een onderling overleg, de Belgische en buitenlandse bevoegde autoriteiten het eens zijn om de heffingsbevoegdheid toe te kennen aan de partnerstaat, kan het bedrag van de belastingontheffing die, naar aanleiding van het onderling overleg, zou moeten worden verleend door België hoger zijn dan het bedrag van de dubbele belasting aangekaart in het verzoek tot onderling overleg.

Voorbeeld

Tijdens het jaar N factureert een onderneming die inwoner is van België aan haar Franse dochteronderneming dienstprestaties voor een bedrag van 100.000 euro. In N+3 verhoogt de Belgische belastingadministratie de winst van de dienstverrichtende onderneming ten belope van  20.000 euro en vestigt bijgevolg een aanvullende belasting. Dit laatste wordt betwist door de indiening van een verzoek tot een onderling overlegprocedure op basis van het Arbitrageverdrag. De analyse van de uitgeoefende functies, ingezette activa en gedragen risico’s doen de bevoegde autoriteiten besluiten dat de arm’s length-prijs die overeenstemt met de geleverde diensten in werkelijkheid 90.000 euro bedraagt. Gelet op de termijn bepaald door artikel 6, § 1, van het Arbitrageverdrag is de ontheffing van de eerste aanslag onmogelijk in België. Enkel de aanvullende belasting valt onder de onderling overlegprocedure.

Krachtens artikel 376, § 3, 3° (45), WIB 92, verleent de adviseur-generaal van de administratie die bevoegd is voor de vestiging van de inkomstenbelasting of de door hem gedelegeerde ambtenaar desalniettemin ambtshalve ontheffing van de teveel betaalde belasting die werd vastgesteld na een procedure van onderling overleg in toepassing van een DBV of het Arbitrageverdrag.

(45) Bepaling die werd ingevoegd door artikel 62, van de programmawet van 01.07.2016 (Belgisch Staatsblad van 04.07.2016, Uitg. 2).

Om te kunnen vaststellen dat er sprake is van een teveel betaalde belasting en om aanspraak te kunnen maken op een eventuele ambtshalve ontheffing, moet deze belasting betaald zijn.

In het voorbeeld hierboven zal er een volledige ontheffing gebeuren van de aanvullende belasting die overeenkomt met een winstverhoging ten belope van 20.000 euro, in uitvoering van het overlegakkoord, gebaseerd op artikel 6, § 2, van het Arbitrageverdrag. Gezien het gaat over een ontheffing die verleend wordt in het kader van een regeling die onafhankelijk is van de internrechtelijke geschillenprocedures, zal de beslissing geen melding maken van de beroepsmogelijkheden die normaliter voorzien zijn voor administratieve geschillen.

Voor wat betreft de vaststelling van een overbelasting die overeenstemt met een winst van 10.000 euro (zijnde 100.000 – 90.000) kan een ambtshalve ontheffing op de oorspronkelijke aanslag verleend worden, indien deze belasting werd betaald. Overeenkomstig artikel 376, § 3, 3°, WIB 92, bevat deze beslissing de gebruikelijke vermeldingen inzake beroepsmogelijkheden.

117. De artikelen 61 en 62, van de programmawet van 01.07.2016 die respectievelijk de artikelen 358 en 376, WIB 92, aanvullen werden geïntegreerd onder sectie 3 van de wet, getiteld 'Verrekenprijzen'. Dit mag niet uit het oog verloren worden. Het toont de bereidheid van de wetgever om het toepassingsgebied af te bakenen tot onderling overlegprocedures met betrekking tot verrekenprijzen. Dit is automatisch het geval wanneer het gaat over een onderling overleg op basis van het Arbitrageverdrag.

Overeenkomstig artikel 64, 1°, van de programmawet van 01.07.2016, zijn de artikelen 61 en 62 van toepassing vanaf het aanslagjaar 2017.

IV. Interpretatieve onderling overlegprocedure

118. Wanneer een interpretatie van het verdrag noodzakelijk blijkt, zal een strikte toepassing van de interne wetgeving door elk van de overeenkomstsluitende staten waarschijnlijk leiden tot dubbele belastingen of dubbele vrijstelling. Dit is niet in overeenstemming met het onderwerp en het doel van het verdrag. Uitzonderlijk kan de bevoegde autoriteit via onderling overleg afwijken van deze strikte toepassing.

Bovendien mogen de verdragsbepalingen in geen enkel geval unilateraal geïnterpreteerd worden door een overeenkomstsluitende staat. In wezen zijn deze bepalingen eigenlijk ontstaan uit de gezamenlijke wil van twee overeenkomstsluitende staten en moeten dus door beide staten op uniforme wijze geïnterpreteerd en toegepast worden, in het licht van het onderwerp en het doel van het Verdrag.

119. In deze optiek zullen de bevoegde autoriteiten van de overeenkomstsluitende staten trachten om via een regeling onderling overleg moeilijkheden of twijfelpunten die mochten rijzen met betrekking tot de interpretatie of de toepassing van een belastingverdrag in onderlinge overeenstemming op te lossen (46).

(46) Eerste zin van paragraaf 3 van artikel 25 van het OESO-Modelverdrag.

Deze akkoorden regelen algemene moeilijkheden die een bepaalde categorie van belastingplichtigen aanbelangen. Om ze tegenstelbaar te maken aan de belastingplichtigen werden deze akkoorden gepubliceerd in Het Belgisch Staatsblad en eveneens op de site van FOD Financiën (Fisconet – Verdragen in werking).

Voorbeeld

Akkoord tussen de Belgische en Amerikaanse bevoegde autoriteiten over de toepassing van artikel 19 (studenten, stagiaires, leraars en onderzoekers) van het Belgisch-Amerikaans DBV van 27.11.2006.

Deze akkoorden zijn een interpretatiemiddel waarmee de bevoegde autoriteiten van overeenkomstsluitende staten rekening moeten houden bij de toepassing van de verdragen (47). Een akkoord van dit type bindt de Belgische belastingadministratie zolang er geen gewijzigd akkoord of intrekking van dit akkoord wordt gepubliceerd.

(47) Artikel 31, § 3, a en b, van het Verdrag van Wenen van 23.05.1969 inzake het verdragenrecht.

120. Theoretisch gezien biedt de eerste zin van artikel 25, § 3, van het OESO-Modelverdrag (of van zijn equivalent) ook de mogelijkheid aan de bevoegde autoriteiten om een specifieke zaak te onderzoeken die, aangezien er geen expliciet verzoek tot onderling overleg is ingediend, geen voorwerp kan zijn van  een individueel akkoord op basis van §§ 1 en 2 van het artikel van het DBV met betrekking tot de onderling overlegprocedure.

Voorbeeld

De door een belastingverdrag georganiseerde onderling overlegprocedure tussen staat X en staat Y richt zich op verrichtingen tussen verbonden ondernemingen, inwoners van deze staten. Blijkt dat de winsten van een verbonden onderneming, inwoner van België, zouden moeten worden gecorrigeerd wegens transacties tussen deze Belgische onderneming en de onderneming die inwoner is van staat X. Er werd geen verzoek bij een bevoegde autoriteit ingediend voor een onderling overlegprocedure op basis van het verdrag tussen België en de staat X. Toch kunnen op basis van dit verdrag de Belgische bevoegde autoriteit en de bevoegde autoriteit van de staat X het eens worden over de arm’s length-prijs van de transacties tussen de ondernemingen, respectievelijk inwoners van België en de staat X. Dit akkoord steunt op paragraaf 3 van het artikel van het verdrag tussen België en de staat X betreffende de onderling overlegprocedure.

Deze mogelijkheid om een specifieke zaak te onderzoeken vervangt geenszins de paragrafen 1 en 2 van het artikel dat de onderling overlegprocedure behandelt. Met andere woorden, deze mogelijkheid mag in geen enkel geval geïnterpreteerd worden als een bijkomende mogelijkheid om een zaak in onderling overleg op te lossen, in het geval een eerder verzoek op basis van paragraaf 1 als onontvankelijk werd verklaard.

Voorbeeld

Een verzoek tot een onderling overlegprocedure gebaseerd op artikel 24, § 3, van het DBV tussen Frankrijk en België van 10.03.1964 (een bepaling die nauw samenhangt met het artikel 25, §§ 1 en 2, van het OESO-Modelverdrag) veronderstelt het bestaan van een effectieve dubbele belasting. Bij afwezigheid van een effectieve dubbele belasting zal het verzoek onontvankelijk zijn. Het spreekt voor zich dat, onder deze omstandigheden, de verdragsbepaling die overeenkomt met de eerste zin van artikel 25, § 3, van het OESO-Modelverdrag (artikel 24, § 2, van het DBV tussen Frankrijk en België) niet toelaat om de zaak te behandelen via de interpretatieve overlegprocedure.

121. In tegenstelling tot een onderling overleg dat wordt ingediend bij een bevoegde autoriteit overeenkomstig artikel 25, § 1, van het OESO-Modelverdrag (of zijn equivalent), is een onderling overlegprocedure op basis van paragraaf 3, niet onafhankelijk van de rechtsmiddelen die voorzien zijn door de interne wetgeving van de overeenkomstsluitende staten. Daaruit volgt dat een akkoord, gebaseerd op paragraaf 3, alleen kan uitgevoerd worden binnen de termijnen die voorzien zijn in het WIB 92, betreffende de ambtshalve ontheffing of de vestiging van de belastingen.

122. Artikel 25 van het OESO-Modelverdrag laat de bevoegde autoriteiten eveneens toe om een dubbele belasting ongedaan te maken in zaken die niet voorzien zijn in een verdrag (48). De DBV die werden afgesloten door België bevatten deze zin niet. De goedkeuring van de verschillende parlementaire instanties is vereist voor elke regeling die afwijkt van het Belgische interne recht via een maatregel die niet voorzien is in het verdrag zelf en afwijkt van een normale uitvoering of interpretatie van het verdrag.

(48) Tweede zin van paragraaf 3 van het artikel 25 van het OESO-Modelverdrag.

Paragraaf 3 van enkele van kracht zijnde DBV voorziet toch de mogelijkheid tot overleg tussen bevoegde autoriteiten voor moeilijkheden die uitdrukkelijk vermeld werden. Het gaat over de DBV van 27.11.2006 met de Verenigde Staten, van 14.04.1988 met Noorwegen, van 02.10.1976 met de Filippijnen en van 05.02.1991 met Zweden. Enkele van de vernoemde moeilijkheden bevestigen alleen de toepassing van andere verdragsbepalingen: een identieke toerekening van de winsten van een onderneming van een overeenkomstsluitende staat aan haar vaste inrichting gevestigd in de andere overeenkomstsluitende staat of de betekenis die moet gegeven worden aan termen die gebruikt worden in het verdrag. Andere moeilijkheden gaan daarentegen nog verder dan de eenvoudige toepassing van andere verdragsbepalingen: zie bijvoorbeeld eenzelfde verdeling van de winsten tussen vaste inrichtingen van een onderneming in een derde staat, wanneer deze vaste inrichtingen gelegen zijn in de overeenkomstsluitende staten, of een toepassing van de bepalingen van intern recht met betrekking tot sancties, in overeenstemming met de verdragsdoelstellingen. Deze specifieke bepalingen geven de bevoegde autoriteiten de mogelijkheid om te overleggen en op een coherente manier hun respectievelijke interne wetgevingen toe te passen voor situaties die niet vallen onder de andere verdragsbepalingen.

Op dezelfde manier geeft de tweede zin van artikel 24, § 2, van het Frans-Belgisch DBV van 10.03.1964, de mogelijkheid aan de bevoegde autoriteiten om bij bijzondere gevallen, in onderling overleg, de bepalingen toe te passen van het verdrag voor natuurlijke- of rechtspersonen die verblijfhouder zijn van een derde staat, maar in één van de twee staten (België of Frankrijk) beschikken over een vaste inrichting waarvan bepaalde inkomsten hun bron hebben in een andere staat.

124. Een groot aantal verdragen die door België werden afgesloten bevatten een clausule die bepaalt dat de bevoegde autoriteiten ook mogen overleggen over administratieve maatregelen die noodzakelijk zijn voor de uitvoering van verdragsbepalingen. Zoals bijvoorbeeld de bewijsstukken die moeten worden voorgelegd door een inwoner van een overeenkomstsluitende staat om te genieten van de verdragsvoordelen (bv. vermindering of terugbetaling van de bronheffing van dividenden, interesten en royalty’s).

Zelfs indien dergelijke clausule ontbreekt, kunnen de bevoegde autoriteiten de nodige initiatieven nemen om het eens te worden over deze punten.

V. Perspectieven

125. De DBV, in wezen bilateraal, bevatten geen specifieke bepalingen voor het behandelen van multilaterale onderling overlegprocedures.

Voorbeeld

Een vennootschap X, inwoner van de staat X, heeft een vaste inrichting in België en een vaste inrichting in de staat Y. België corrigeert de winsten die toe te rekenen zijn aan de Belgische vaste inrichting voor de interne verrichtingen tussen haar en de vaste inrichting in de staat B.

De DBV tussen België en de staat X enerzijds, en tussen de staat X en de staat Y anderzijds, behandelen de toerekening van de winsten voor de vaste inrichtingen waarvan de inwoner van de staat X er respectievelijk één heeft in België en één in de staat Y. Deze DBV voorzien een onderling overlegprocedure volgens de modaliteiten op basis van artikel 25, §§ 1 en 2, van het OESO-Modelverdrag.

Om een dubbele belasting te vermijden kunnen de bevoegde autoriteiten van België, de staat X en de staat Y onderling de zaak oplossen door een multilaterale onderlinge overlegprocedure. Wettelijk is deze onderling overlegprocedure eigenlijk samengesteld uit twee bilaterale procedures die toelaten om de betrokken derde staten erbij te betrekken:

- een onderling overlegprocedure tussen België en de staat X, op basis van het artikel 25, § 2, van het DBV tussen België en de staat X;

- een onderling overlegprocedure tussen staat X en staat Y, op basis van het artikel 25, § 2, van het DBV tussen staat X en staat Y.

126. In het kader van de strijd tegen Base Erosion and Profit Shifting, genaamd 'BEPS', heeft de OESO een actieplan ontwikkeld dat bestaat uit 15 punten. Naast andere resultaten heeft dit actieplan geleid tot de ontwikkeling van een Multilateraal Verdrag (Multilateral Convention to implement Tax Treaty Related Measures to Prevent BEPS). Dit instrument, bedoeld om bestaande belastingverdragen te wijzigen door de uitvoering van maatregelen die werden genomen om bovengenoemde praktijken te voorkomen, heeft meerdere doelstellingen. Eén van die doelstellingen is het verbeteren van de geschillenbeslechting en de invoering van een verplichte en bindende arbitrage.

België was op 07.06.2017 één van de eerste landen om dit Multilateraal Verdrag te tekenen. Dit Verdrag moet nog geratificeerd worden door de verschillende parlementaire instanties.

127. Op 23.05.2017 heeft de Raad van de Europese Unie 'Economische en financiële Zaken' (ECOFIN) een akkoord gevonden over een voorstel voor een richtlijn van de Raad betreffende mechanismen ter beslechting van belastinggeschillen in de Europese Unie.

Gebaseerd op het Arbitrageverdrag, breidt het voorstel van de richtlijn het toepassingsgebied uit en legt zij verplichte en bindende mechanismes op voor de geschillenbeslechting. Dit gaat samen met specifieke termijnen en een resultaatsverbintenis. Indien tijdens een onderling overlegprocedure geen oplossing wordt gevonden, wordt het opstarten van een arbitrageprocedure voorzien met de oprichting van een raadgevende commissie om het geschil binnen bepaalde termijnen te kunnen oplossen.

Na advies van het Europees Parlement neemt de Raad de richtlijn aan. De omzetting van deze richtlijn naar de nationale wet- en regelgeving van de lidstaten moet in principe gebeuren tegen uiterlijk 30.06.2019.

VI. Contact

128. Vragen met betrekking tot de inhoud van deze circulaire kunnen uitsluitend via mail naar volgend adres verstuurd: aagfisc.com.internat [at] minfin.fed.be.